Dożywocie z PIT

Podatnik przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabył nieruchomość miał zamiar przenieść jej własność na podstawie umowy dożywocia na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym wystąpił do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej z pytaniem, czy w takiej sytuacji powstanie po jego stronie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) związany z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Podatnik twierdził, że w takiej sytuacji o żadnym przychodzie mowy być nie może.

Sprawa, jak to sprawa, tym razem prosta nie była, więc tym bardziej przeszła przez wszystkie instancje administracyjne i sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, z czym się nie zgodził WSA w Krakowie, a z tym z kolei wyrokiem nie zgodził się NSA w Warszawie oddalając ostatecznie skargę podatnika.

NSA, jak ma ostatnio w zwyczaju, stanął na wysokości zadania w obronie finansów publicznych i uznał, że przychód w wartości rynkowej nieruchomości, pomniejszonej o wydatki związane z jej odpłatnym zbyciem, jak najbardziej jest. W mętnym uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził m. in.:

W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.

To prawda, że dożywotnik w zamian za przeniesienie własności nieruchomości uzyskuje świadczenia od zobowiązanego, ale świadczenia te nie są w wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Nie wiadomo, w jakiej będą wysokości, bo przede wszystkim, nie wiemy, jak długo będzie trwała sama umowa dożywocia. W konsekwencji trudno jest określić przychód po stronie dożywotnika w dacie zawarcia umowy dożywocia, a żaden przepis ustawy o PIT nam w tym nie pomaga.

W mojej ocenie uzasadnienie wyroku przez NSA nie odnosi się do istoty problemu, czyli do tego w jaki sposób określić przychód, w sytuacji, kiedy ustawodawca w ustawie o PIT wprost nie przewidział takiej sytuacji, a skoro ustawodawca w ustawie o PIT nie przewidział takiego sposobu uzyskania przychodu (dochodu), to można uznać, że przychód ten, który nie jest przychodem ze zbycia nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Można także bronić tezy, zgodnie z którą przy umowie dożywocia przychód po stronie dożywotnika powstaje okresowo przez cały czas jej trwania. Jeżeli zasadnie przyjmiemy, że przychód z umowy dożywocia nie stanowi przychodu ze zbycia nieruchomości, to przychód uzyskiwany przez podatnika ma charakter okresowy i uzależniony od rodzaju spełnionych świadczeń (pieniężnych lub rzeczowych) i tak też przez podatnika mógłby być rozliczany.

W związku z tym, na gruncie ustawy o PIT, można twierdzić, że przychód z tytułu umowy dożywocia nie podlega w ogóle opodatkowaniu albo też opodatkowaniu podlegają świadczenia okresowe, które uzyskuje dożywotnik. Natomiast, w mojej ocenie, wątpliwa jest teza zaprezentowana przez NSA, że przychód ten jest równy wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

W takiej sytuacji zasługuje na aprobatę stanowisko WSA w Krakowie, poprzedzające omawiany wyrok NSA, uwzględniające skargę podatnika,  który to sąd stwierdził m. in.:

Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, WSA przyjął, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. (…)

Mam oczywiście pewne wątpliwości odnośnie określenia świadczeń należnych dożywotnikowi jako ich ekspektatywy. W mojej ocenie, o ekspektatywie można mówić wtedy, kiedy spełnienie świadczenia jest pewne, ale uzależnione od spełnienia dodatkowej przesłanki, która w momencie powstania ekspektatywy jeszcze nie jest spełniona. Natomiast, w przypadku świadczeń należnych dożywotnikowi w przyszłości wszystkie przesłanki ich wykonania spełnione są już w momencie zawarcia umowy dożywocia. Nie jest jednak znany czas trwania tych świadczeń, a w konsekwencji także ich wysokość. Zatem trudno w takiej sytuacji określić jednoznacznie ostateczną wartość świadczeń z tytułu tej umowy w dacie jej zawarcia, co nie zmienia faktu, że o ekspektatywie tych świadczeń raczej trudno mówić.

Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. (…)

Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia.

Ponadto, zdaniem WSA w Krakowie wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę, szczególnie ważna jest konstatacja WSA, że przedmiotu opodatkowania nie można z ustawy wywodzić w sposób pośredni. W takiej sytuacji, przy niekorzystnych wyrokach NSA, wydaje się zasadne skierowanie sprawy do TK właśnie w zakresie braku określoności przedmiotu opodatkowania. Nic nie stanowi też na przeszkodzie, żeby ustawodawca doprecyzował nieprecyzyjne przepisy, oczywiście o ile nie ma ważniejszych zajęć przed sobą.

Na chwilę obecną jednak linia orzecznicza NSA nie jest korzystna dla podatnika, a powołany wyrok nie ma niestety charakteru jednostkowego. W związku z tym, dla bezpieczeństwa podatkowego, pozostaje skorzystać podatnikowi z jednego z zwolnień przewidzianych w ustawie o PIT. Najbardziej oczywistym i najprostszym wyjściem jest przenieść własność nieruchomości po upływie 5 lat od upływu końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W takiej sytuacji dożywotnik nie musi rozliczać podatku i składać deklaracji podatkowych.

Dla porządku można dodać, że za datą nabycia nieruchomości na podstawie spadkobrania uznaje się datę śmierci spadkodawcy, przy nabyciu na podstawie umowy przyjmuje się  datę podpisania aktu notarialnego, natomiast w odniesieniu do wybudowania nieruchomości przyjmuje się datę oddania tej nieruchomości do używania.

W innym wypadku pozostaje podatnikowi złożenia PIT-39 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dacie złożenia zeznania ogólnego za rok podatkowy, czyli do 30 kwietnia roku następnego po zbyciu nieruchomości i zapłacenie 19% podatku od „uzyskanego” dochodu.

Przy zbyciu nieruchomości ustawa określa podstawę opodatkowania jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, czyli podstawą opodatkowania jest dochód. Przychód, co do zasady, będzie odpowiadał wartości rynkowej nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatne zbycia, takie jak opłaty notarialne, czy sądowe, a także zapłacony przy zbyciu podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty nabycia lub wybudowania (remontu) nieruchomości. Podatek więc będzie płacony od nadwyżki przychodu nad kosztami uzyskania i summa summarum nie musi być wcale duży.

Przykład:

Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży lokal w dniu 19 lutego 2011 r. o wartości 200.000 zł. Podatnik w 2012 r. przeprowadził w lokalu remont, udokumentowany fakturami VAT i rachunkami, na który wydał 30.000 zł. Podatnik w lipcu 2013 r. postanowił przekazać w ramach umowy dożywocia ten lokal córce. Zwaloryzowana wartość lokalu, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, wynosi 210.000 zł /wartość waloryzacji podana orientacyjnie, dla łatwości obliczeń/.

Wartość lokalu w dniu 22 lipca 2013 r. (data zawarcia umowy dożywocia) wynosiła 250.000 zł. Ta ostatnia kwota, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych (2% x 250.000 zł = 5.000 zł), koszty notarialne (2600 zł – kwota orientacyjna, dla łatwości obliczeń) oraz opłaty sądowe związane z zawarciem umowy dożywocia (od wniosków o wpis nowego właściciela oraz wpis dożywocia – 400 zł), stanowi  dla podatnika przychód, który pomniejsza się  o koszty jego uzyskania, to jest przede wszystkim o zwaloryzowaną wartość lokalu z daty nabycia oraz jak w tym przypadku o koszty przeprowadzonego remontu.

(Por. interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. / IPPB4/415-418/10-2/JC/ uznającą w tym zakresie stanowisko podatnika za prawidłowe).

[250.000 zł – (5.000 zł + 2.600 zł + 400 zł)] – [210.000 zł + 30.000 zł] = 2.000 zł x 0,19 = 380 zł (podatek do zapłaty do 30 kwietnia 2014 r. wraz ze złożeniem w tym terminie zeznania PIT-39).

Należy zauważyć, że wartość lokalu mogła także w tym okresie spaść poniżej kosztów nabycia. W takiej sytuacji podatnik poniósł stratę z tego tytułu.  Wtedy musi także złożyć deklarację PIT-39, w której właśnie ta strata zostanie wykazana. W takiej sytuacji co zrozumiałe podatnik nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku. Straty tej podatnik nie może łączyć z innymi źródłami, pomniejszając w ten sposób o nią przychód uzyskany z innych tytułów.

Przykład:

Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży lokal w dniu 9 lutego 2011 r. o wartości 300.000 zł.  Podatnik we wrześniu 2013 r. postanowił przekazać w ramach umowy dożywocia ten lokal córce. Zwaloryzowana, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, wartość lokalu wynosi 310.000 zł /wartość waloryzacji podana orientacyjnie dla łatwości obliczeń/.

Wartość lokalu w dniu 17 września 2013 r. (data zawarcia umowy dożywocia) wynosiła 250.000 zł. Ta ostatnia kwota, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych (2% x 250.000 zł = 5.000 zł), koszty notarialne (2600 zł – kwota orientacyjna, dla łatwości obliczeń) oraz opłaty sądowe związane z zawarciem umowy dożywocia (od wniosków o wpis nowego właściciela oraz wpis dożywocia – 400 zł), stanowi  dla podatnika przychód, który pomniejsza się o koszt jego uzyskania, to jest przede wszystkim o zwaloryzowaną wartość lokalu z daty nabycia.

[250.000 zł - (5.000 zł + 2.600 zł + 400 zł)] – [310.000 zł] = (-) 68.000 zł (strata ze źródła przychodów, obowiązek złożeniem do 30 kwietnia 2014 r. zeznania PIT-39, brak zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku).

Sygnatura sprawy: II FSK 1967/11.

Opodatkowanie tego, co stworzyła natura

Na zajęciach z prawa finansowego jeden z prowadzących mawiał, że ustawodawca może opodatkować każdy stan faktyczny lub prawny, a to czy opodatkuje zależy tylko od jego woli. Jako przykład podawał, że jest przewidziane opodatkowanie posiadania psów, a nie ma takiego obowiązku w stosunku do kotów. Być może co do kotów chodziło parę lat temu o wielką politykę i dlatego nie były opodatkowane. Wykładowca jednak szedł dalej, trochę żartując, że może być także opodatkowane oddychanie, bo jest to określony stan faktyczny, w którym wszyscy żyjący trwają, rzecz jasna zanim żyją, potem jest to dla nich już obojętne.

                                    

I ta uwaga prowadzącego wygłoszono już dobrych kilka, chyba jednak więcej, lat temu skłoniła mnie do refleksji na temat tego, czy można opodatkować podatkiem od nieruchomości wyczerpane wyrobiska górnicze, które mogą się stać naturalnym magazynem dla substancji chemicznych.

Wyobraźmy sobie komorę kilka kilometrów pod ziemią powstałą na skutek tego, że wydobyto z niej za pomocą potężnych pomp cały zalegający tam gaz. Gazu, który powstał miliony lat temu i tam zalegał już nie ma, ale komora jest. Szczelna, z której nic się nie ulatnia, bezpieczna dla otoczenia. Oczywiście, żeby z powrotem wtłoczyć tam gaz, czy ropę, trzeba na powierzchni wybudować urządzenia, instalacje do zatłaczania wraz rurociągami transportującymi.

Oczywistym jest, że to wszystko co człowiek stworzył na powierzchni jest budowlą, w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc podlega podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast wątpliwość pojawia się odnośnie prawidłowego zakwalifikowania podziemnego wyrobiska. Czy także jest budowlą, a zatem podlega podatkowi od nieruchomości?

Wracając do podstawy wszelkiej analizy prawnej, a więc do ustawy, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in.:

1) budowle lub ich części,

2) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli łącznie, w stosunku do naturalnego wyrobiska zostaną spełnione 2 przesłanki, to znaczy, zostanie zakwalifikowane jako budowla lub jej część i będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym wypadku, druga przesłanka nie budzi wątpliwości. Nikt rozsądny nie wtłacza gazu z powrotem pod ziemię, tylko po to, żeby zrealizować jakoś sobie tylko znaną ideę fix. Bez wątpienie zatem takie wyrobiska są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pierwsza przesłanka, tzn. czy są budowlą, w mojej ocenie, budzi poważne wątpliwości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji budowli natomiast w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z Prawem budowlanym, budowlą jest:

1) każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury

2) wraz z instalacjami i urządzeniami.

Skoro Prawo budowlane przez budowlę rozumie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, to może to być także obiekt budowlany zakładu górniczego, o którym mowa w Prawie geologicznym i górniczym.

Prawo geologiczne i górnicze poprzez obiekt budowlany zakładu górniczego rozumie (punkty zastosowane przeze mnie):
            
            1) znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym 
            2) obiekt zakładu górniczego,

3) będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243,  poz. 1623, ze zm.),

4) służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji (…).

Analiza językowa przytoczonego uregulowania prowadzi do wniosku, że obiekty zakładów górniczych, żeby zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, powinny:

1) znajdować się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym,

2) być obiektem zakładu górniczego,

3) być obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego,

4) służyć bezpośrednio do bezzbiornikowego magazynowania substancji.

Stosując do naturalnych wyrobisk górniczych powyższą definicję można łatwo zauważyć, że nie spełniają one przesłanki 1) oraz 3), czyli właśnie są wyrobiskami górniczymi oraz nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego ponieważ istniały przed człowiekiem. W doktrynie przyjmuje się, że obiekty budowlane (budynki, budowle, obiekty małej architektury) w rozumieniu Prawa budowlanego, powinny być wytworami człowieka, stworzonymi przez niego w określonym celu, a nie powstającymi same przez się, przez siły przyrody, nawet jeżeli z jakichś względów nadają się do użytku przez niego.

Naturalne wyrobiska górnicze spełniają natomiast przesłankę 2) i 4), to znaczy należą do zakładu górniczego oraz służą do bezpośrednio bezbiornikowego magazynowania substancji chemicznych.

Aby mówić o naturalnym wyrobisku górniczym jako o obiekcie budowlanym zakładu górniczego, w mojej ocenie, wszystkie przesłanki powinny być spełnione łącznie. Natomiast spełnienie tylko 2 z 4 przesłanek sprawia, że naturalne wyrobiska pod tę definicję nie podpadają, ergo nie mogą być zakwalifikowane jako specjalny rodzaj budowli opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r.  w sprawie P 33/09 TK stwierdził m.in. że:

Biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, pozostaje przyjąć, iż (…) podziemne wyrobiska górnicze w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej (…).

Natomiast w wyroku w sprawie II FSK 907/09 z dnia 19 października 2010 r. NSA, przywołując motywy rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach i uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wskazał, że: 

Sąd wywodzi, że nowelizacja u.p.o.l. dała odpowiedź, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania, ale są nimi "budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania nie jest wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 P.g.i.g, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. 

Dalej Sąd wywodzi, nie przeprowadzając wykładni definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych w P.b., że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "wyrobisko górnicze (...) powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin". Stwierdzenie to budzi znaczne wątpliwości co do przyjętego przez Sąd przedmiotu opodatkowania.  

Raz bowiem Sąd stwierdza, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznaje samo wyrobisko, składające się z obiektów w postaci, np. sztolni czy szybów.

Zatem, jeżeli pod ziemią jest budowla używana w działalności gospodarczej, to jest także opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Natomiast, jeżeli nie ma budowli, to nie ma także przedmiotu opodatkowania i tym samym nie ma podatku od nieruchomości. Trudno jednak uznać za budowlę lub urządzenie budowlane samo wyrobisko górnicze. Inna jest natomiast ocena całej zainstalowanej, także pod ziemią, maszynerii do wtłaczania gazu, czy służącej do obsługi zmagazynowanych w wyrobisku substancji.

Na zakończenie, skojarzył mi się cytat, który pewnie nie ma żadnego związku z przedstawionym problemem, no ale się skojarzył, a na skojarzenia nic nie poradzisz:

Pytasz dlaczego? No, bo tradycją nazwać niczego nie możesz. I nie możesz uchwałą specjalną zarządzić, ani jej ustanowić. Kto inaczej sądzi, świeci jak zgasła świeczka na słonecznym dworzu! Tradycja to dąb, który tysiąc lat rósł w górę. Niech nikt kiełka małego z dębem nie przymierza! Tradycja naszych dziejów jest warownym murem. To jest właśnie kolęda, świąteczna wieczerza, to jest ludu śpiewanie, to jest ojców mowa, to jest nasza historia, której się nie zmieni. A to co dookoła powstaje od nowa, to jest nasza codzienność, w której my żyjemy.

Podobnie jest z tym, co stworzyła sama natura. Niby każdy stan faktyczny lub prawny może być objęty opodatkowaniem, ale czy powinien? W obecnym stanie prawnym naturalne wyrobiska górnicze, w mojej ocenie, nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Tym nie mniej gminy starają się objąć je podatkiem od nieruchomości na zasadzie pecunia non olet. Wartość wyrobisk jest duża, to i podatek od budowli (2% rocznie), który wpływa do kasy gminnej nie jest mały.

Z tym, że w mojej ocenie, nie jest to stanowisko właściwe. Wykorzystując naturalne wytwory przyrody do magazynowania rozmaitych substancji chemicznych wykorzystujemy je tak, jak były wykorzystywane przedtem, przez miliony lat przed wydobyciem z nich wcześniej obecnych tam zasobów naturalnych. A zatem niczego nowego nie tworzymy, nie budujemy tych wyrobisk od nowa, raczej przywracamy im ich pierwotne przeznaczenie, dbając tym samym o zrównoważony rozwój. O tym, czy także chronimy przy okazji przyrodę się nie wypowiem, bo się nie znam. Na pewno jednak unikamy tworzenia nowych, niepotrzebnych i zazwyczaj mało estetycznych budowli.

Parafrazując: A tego co stworzyła przyroda dziełem człowieka nazwać nie można. I nie można uchwałą specjalną to zarządzić, czy ustanowić.  Kto inaczej sądzi, świeci jak zgasła świeczka na słonecznym dworzu! Przyroda to też węgiel, gaz, ropa, która zalegała w podziemiu przez miliony lat, a człowiek ją wydobył i zużył. Niech nikt naturalnego wyrobiska, ze zbiornikiem sztucznym nie porównuje. Przyroda jest murem warownym naszego własnego istnienia. A to co powstaje dookoła, od nowa stworzone przez człowieka, to właśnie nasze własne dzieła, nierzadko budowle różnego przeznaczenia.

W mojej ocenie, jakkolwiek wyrobiska górnicze były używane przez człowieka, w celu wydobycia znajdującego się tam gazu, ropy, czy węgla, to jednak nie zostały stworzone (wykonane) przez człowieka, a więc nie podpadają pod definicję budowli w rozumienia Prawa budowlanego, a tym samym nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Sygnatury spraw: P 33/09, II FSK 907/09.

Sentencja P 33/09: Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Albo SPD albo PIT

W interesującym wyroku z dnia z 4 kwietnia 2012 r. (w dacie wyroku dwie czwórki i dwunastka) w sprawie II FSK 1807/10 NSA zajął się wzajemną relacją pomiędzy ustawą o podatku od spadków i darowizn oraz ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprawa rozstrzygana przez NSA wydawała się z pozoru oczywista. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skoro jednak trafiła przed oblicze NSA, taka oczywista być nie mogła, prawda?

Właściwie wywody NSA w swej prostocie są tak piękne, że zastępowanie ich moją parafrazą, wydaje się wręcz niewskazane, przytaczam zatem fragmenty uzasadnienia in extenso:

Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. (…)

Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (...)

Z kolei pożyczki nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym z tego powodu, że w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi.

Jedyne do czego mogę się przyczepić, to do określania darowizn w tezie wyroku (wprawdzie w cudzysłowiu), ale także w uzasadnieniu, jako przychodów wolnych (zwolnionych) z opodatkowania PIT. Przychody te nie są bowiem wolne (zwolnione z opodatkowania), ale nie są objęte podatkiem PIT. 

Kategorię przychodów (dochodów) wolnych od podatku zawiera bowiem art. 21 ustawy o PIT. Art. 2 ustawy o PIT przewiduje przychody nie zwolnione z opodatkowania, a wyłączone z opodatkowania, nie objęte w ogóle podatkiem dochodowym. Oznacza to, że przychody te nie podpadają pod hipotezę (i dyspozycję) norm z ustawy o PIT, w przeciwieństwie do przychodów wolnych (zwolnionych), które jedynie na mocy przepisu szczególnego nie są opodatkowane, ale jako takie są objęte ustawą.

Natomiast, w mojej ocenie, NSA nie wyczerpał analizy, dlaczego przychody z tytułu darowizny nie są przychodami nieujawnionymi na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT. Najprościej można napisać, że skoro podatnik otrzymał te przychody tytułem darowizny, to przychody te znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach, a zatem także nie mogą pochodzić ze źródeł nieujawnionych, na co jedynie pośrednio zwrócił uwagę NSA stwierdzając, że:

Samo niezgłoszenie przedmiotu opodatkowania nie stanowi bowiem podstawy do stwierdzenia, że określona czynność (darowizny lub pożyczki) nie miała miejsca.(…)

Teza wyroku wskazuje, że podatnik może uniknąć opodatkowania dochodów stawką sankcyjną w PIT (75%) powołując się w trakcie kontroli na dokonane na jego rzecz darowizny lub udzielone pożyczki. Do organu prowadzącego kontrolę należy zbadanie, czy te przysporzenia rzeczywiście miały miejsce. W przypadku ich uwzględnienia, zarówno darowizny, jak i pożyczki powinny zostać opodatkowane stawką sankcyjną, ale już nie w PIT, a w SPD albo PCC (20%). Odnośnie odsetek za zwłokę w SPD lub PCC przy stawce 20%: http://prawoipodatki.blogspot.com/2014/01/od-kiedy-odsetki-za-zwoke-przy-stawce.html

Podsumowując art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wprost wyłącza przychody uzyskane tytułem spadkobrania lub darowizny z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody (dochody) są zatem, w zależności od tytułu nabycia, opodatkowane albo SPD albo PIT. Tertium non datur.

Sygnatura sprawy: II FSK 1807/10.

Tezy: 1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z darowizny stawką 75-procentową, ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

2. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z darowizny w podatku od spadków i darowizn, w świetle art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie może mieć wpływu na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. darowizna pozostaje przychodem „wolnym od opodatkowania” na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym może legalnie pokrywać wydatki podatnika, ustalane w postępowaniu z zakresu przychodów nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.