Stawka 20% w podatkach majątkowych

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) oraz w ustawie o podatku od spadków i darowizn (uspd) ustawodawca przewidział stawkę sankcyjną w wysokości 20% w sytuacji, kiedy podatnik powołuje się w trakcie kontroli skarbowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających na fakt dokonania na jego rzecz darowizny, udzielenia pożyczki bądź też powstania innego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji pojawia się problem, od kiedy liczyć odsetki za zwłokę. Można bowiem przyjąć, że odsetki te są należne od dnia nieuregulowania należności podatkowych od tych czynności bądź też od upływu 14-dniowego terminu płatności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stawce sankcyjnej.

‘Sprawiedliwość ludowa’ nakazuje surowe podejście do tych, którzy dopiero w trakcie czynności podjętych przez organ podatkowy powołują się na fakt dokonania określonych czynności, uwiarygodniając w ten sposób kwoty nieudokumentowane w inny sposób. 

Z drugiej jednak strony kwotę podatku ustala w takiej sytuacji organ podatkowy w decyzji stosując inną (znacznie wyższą) stawkę podatku niż w sytuacji, w której podatnik sam z siebie dopełnił ciążące na nim obowiązki, złożył odpowiednią deklaracje i wpłacił podatek.

Analizie zatem zostaną podane dwa przepisy, to jest art. 15 ust. 4 upsd oraz art. 7 ust. 5 upcc.

Pierwszy z nich, art. 15 ust. 4 uspd brzmi: Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przez organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. 

Analiza językowa wskazuje, że do zastosowania stawki sankcyjnej jest wymagane spełnienie kumulatywne 3 przesłanek, to jest:

1) okoliczność dokonania darowizny powinna być przedmiotem toczących się w stosunku do podatnika czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego,

2) w trakcie czynności, o których mowa w pkt 1 podatnik powołał się na nabycie w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy,
3) należny podatek na zasadach ogólnych, w tym wypadku na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 uspd nie został zapłacony.

Należy zatem zauważyć, że ustawodawca wskazuje z jednej strony, że obowiązek podatkowy powstaje na wskutek powołania się podatnika przez organem podatkowym na nabycie w drodze darowizny, z drugiej jednak strony odwołuje się do tego, że podatek już był kiedyś należny i nie został zapłacony.

W związku z tym, można przyjąć wykładnię, że powołanie się podatnika przez organem podatkowym aktualizuje wcześniej istniejący obowiązek podatkowy, a więc należne odsetki powinny zostać zapłacone od daty upływu płatności pierwotnego zobowiązania podatkowego, można też przyjąć wykładnię odmienną, że nieuregulowanie pierwotnego zobowiązania podatkowego nie tyle aktualizuje wcześniej istniejący obowiązek podatkowy, a powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego na skutek powołania się podatnika w toku odpowiednich czynności na nabycie tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy.

Za drugą wykładnią przemawia literalne brzmienie art. 15 ust. 4 uspd, a więc przede wszystkim wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem obowiązek podatkowy powstaje w dacie powołania się podatnika w toku czynności prowadzonych przez organ na nabycie tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy. 

Natomiast konstrukcja podatku od spadków i darowizn powoduje, że wysokość podatku zostaje określona (w przypadku stawki sankcyjnej raczej ustalona) w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (tak samo zresztą jak w sytuacji określonej w art. 15 ust. 1 uspd), z płatnością w terminie 14-stu dni, od dnia otrzymania tej decyzji.

W takiej sytuacji, odsetki za zwłokę od podatku w stawce sankcyjnej 20%, powinny być liczone od upływu 14-stego dnia, od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku, bowiem od tego momentu podatnik pozostaje w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 15 ust. 4 uspd. 

Drugim z analizowanych przepisów jest art. 7 ust. 5 upcc. Zgodnie z nim stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Przesłanki opodatkowania stawką 20% w PCC są podobne jak w SPD, to jest:

1) prowadzenie w stosunku do podatnika czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, 

2) powołanie się przez podatnika w trakcie czynności, o których mowa w pkt 1 na dokonanie określonej w tym przepisie czynności cywilnoprawnej,

3) nie zapłacenie podatku należnego od tych czynności.

Należy zauważyć, że w upcc ustawodawca nie doprecyzował, że prowadzone postępowanie podatkowe powinno dotyczyć czynności opodatkowanych PCC, a nie jakichkolwiek czynności objętych którymkolwiek z podatków. Powoduje to pewne niejasności w tym względzie. Uregulowanie w SPD jest w tym zakresie precyzyjniejsze. W związku z tym należy wnosić de lege ferenda o uregulowanie tego w sposób podobny do tego, jak to jest ujęte w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Kwestia opodatkowania stawką 20% w PCC była także przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku w dniu 24 kwietnia 2013 r. w sprawie I Sa/Gd 395/13. W sprawie tej WSA, nie podzielając stanowiska organów podatkowych obu instancji, zważył co następuje:

Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie stawką sankcyjną jest dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżący był zobowiązana już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacić podatek w wysokości 20 %.  (…)

Zastosowanie takiej stawki wyklucza zdaniem Sądu naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. (…)

Abstrahując w tym miejscu od zawieszenia prawa do złożenia deklaracji na czas trwania kontroli podatkowej należy zwrócić uwagę, że powołanie się na dokonanie czynności cywilnoprawnej i brak zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 2 % są samoistnymi przesłankami powstania nowego zobowiązania podatkowego, które ustala się w wysokości 20 %.

Na zakończenie należy zauważyć, że brak czynności organów podatkowych określonych w odpowiednich przepisach powoduje opodatkowanie nie stawką sankcyjną 20%, a stawką właściwą dla danego zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, kiedy podatnik nie złożył deklaracji w terminie (w PCC nie wpłacił także podatku) i zorientował się, że nie dopełnił tego obowiązku, a żadne postępowanie w tym zakresie w stosunku do niego się nie toczy, to powinien złożyć odpowiednie deklaracje (w przypadku PCC wpłacić także podatek, ale w stawce właściwej dla danego zobowiązania) oraz złożyć tzw. czynny żal, w którym wyjaśni wszystkie okoliczności nie dopełnienia tych obowiązków w terminie.

Podsumowując, w mojej ocenie, stawka sankcyjna (20%) zarówno w SPD, jak też w PCC, nie dotyczy sytuacji, w której podatnik sam z siebie, bez wszczętego postępowania, dopełnia ciążące na nim obowiązki podatkowe. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie stawka właściwa dla danego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od dnia jego nieuregulowania w terminie.

Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sygnatura sprawy: I Sa/Gd 395/13.