Klauzula unikania opodatkowania

Nowelizacje ustaw rzadko kiedy wchodzą w tym kształcie, który jest na początku prac nad nimi, a często okazuje się i tak, że koń jest bardziej taki jakiego ukształtuje go zmienna praktyka, a nie ustawodawca. Dlatego zazwyczaj z analizą zmian ustawodawczych wolę poczekać na to, jaki kształt uzyskają one w praktyce orzeczniczej, zarówno organów administracji, jak i sądów.

W przypadku jednak klauzuli o unikania opodatkowania podobna regulacja była już w polskim prawie i została uznana za niezgodną z Konstytucją wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03. Należy więc domniemywać, że i obecnie projektowana klauzula będzie skierowana do oceny jej konstytucyjności.

Przed przytoczeniem argumentów, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do uznania poprzedniej klauzuli za niezgodną z konstytucją, chcę jednak zwrócić uwagę na kilka nieścisłości pojawiających się w internetowych dyskusjach, które być może są przejawem szerszego społecznego odbioru tej nowelizacji.

Po pierwsze pojawia się opinia, że podatnicy „oszukują na podatkach”, a państwo musi mieć instrumenty do walki z tymi nadużyciami. Bez względu na to, co oznacza „oszukiwanie na podatkach”, jak rozumiem chodzi o zaniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów, to pełna zgoda, że aparat skarbowy powinien mieć instrumenty do weryfikacji rozliczeń podatników. I obecnie takie instrumenty ma, zarówno jeśli chodzi o przepisy o kontroli skarbowej, jak też podatkowej. 

Organ podatkowy ma prawo w trakcie kontroli nie uznać jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu, czy też wykazać, że podatnik uzyskał przychody, które nie są zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych. Klauzula unikania opodatkowania nie dotyczy jednak zamierzonych, czy przypadków błędów w rozliczeniach, a tego, czy dana transakcja ma charakter „naturalny”, czy też „sztuczny” z ekonomicznego, a w konsekwencji także podatkowego, punktu widzenia.

Można powiedzieć, że każda czynność prawna, jako czynność konwencjonalna, ma charakter sztuczny, ale wiadomo, że nie o to chodzi, a taka argumentacja, może słusznie zostać uznana za rodzaj sofistyki prawniczej. Dlatego chcę zadać tylko jedno pytanie: jakie kompetencje ma urząd skarbowy (następnie izba skarbowa) do uznania, że dana czynność prawna, w określonych okolicznościach ma charakter „naturalny”, a jaka „sztuczny”?

Nadmienić także należy, że już w obecnym stanie prawnym organ podatkowy, ma obowiązek wyprowadzać skutki podatkowe z czynności ukrytej, a nie pozornej. Zgodnie bowiem z art. 199a par. 2 Ordynacji podatkowej: Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jest tylko jedno ale, przesłanką stosowania tego przepisu nie jest uzyskanie znacznej korzyści podatkowej, jak w przypadku projektu nowelizacji, a po prostu, czy czynność jest pozorna, czy też nie z punktu widzenia prawa jako takiego, przede wszystkim regulacji cywilnoprawnych.

Należy też zwrócić uwagę na art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. 

W związku z redakcją obu przepisów, wprowadzonych po uznaniu poprzedniej klauzuli o unikaniu opodatkowania za niekonstytucyjną, wydaje się, że w projekcie nowelizacji kompetencje do rozstrzygania, czy dana konstrukcja ma charakter naturalny, odpowiadający jej celowi gospodarczemu, czy też sztuczny, nieodpowiadający temu celowi, powinien mieć sąd powszechny, a nie urząd skarbowy. Z pewnością kwestia ta będzie jednym z przedmiotów dalszych kontrowersji i prawdopodobnie jednym z elementów skargi do Trybunału Konstytucyjnego.

Po drugie pojawia się opinia, że wielu przedsiębiorców funkcjonuje częściowo lub całkowicie w „szarej strefie”. I tutaj znowu ta klauzula nie odnosi się do przedsiębiorstw funkcjonujących w ten sposób. To co jest w szarej strefie, nadal w niej pozostanie, a stosowanie klauzuli będzie dotyczyć czynności ujętych już w odpowiedniej dokumentacji. Z prostej przyczyny, po pierwsze że te czynność są najłatwiejsze do wzięcia pod lupę skarbówki. Po drugie, ze względu na konstrukcję klauzuli, która dotyczy czynności już opodatkowanych, a które tylko mogą, przy innej konstrukcji prawnej, rodzić wyższe obciążenie podatkowe, a nie czynności w ogóle faktycznie nie objętych opodatkowaniem, pozostających w tzw. „szarej strefie”.

Zatem, obiegowe opinie dotyczące klauzuli unikania opodatkowania mają jedynie nikły związek z jej realną konstrukcją przewidzianą przez projektodawcę. Zresztą podobna regulacja obowiązywała już w polskim prawie i została uznana przez TK wspomnianym wyżej wyrokiem za niezgodną z Konstytucją. Myślę, że warto poświęcić chwilę uwagi na argumenty, które skłoniły wtedy TK do uznania podobnych przepisów za niezgodne z ustawą zasadniczą. W wyroku TK stwierdził m.in.: 

Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.(...) 

Należy zauważyć, że wspomniany projekt nowelizacji jest o wiele precyzyjniejszy, od tego zakwestionowanego w tym orzeczeniu TK, tym nie mniej nadal posługuje się zwrotami, które treścią normatywną może wypełnić tylko praktyka organów administracji publicznej, w szczególności takim zwrotem nieokreślonym jest „sztuczna konstrukcja prawna”, jakkolwiek projektodawca wskazuje na przesłanki konkretyzujące treść normatywną tego pojęcia, to pojawia się kolejne pytanie, czy te przesłanki konkretyzujące same w sobie nie są kolejnymi klauzulami generalnymi lub zwrotami nieokreślonymi? Poza tym jak stwierdził TK w przywołanym wyroku:

Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania). 

W związku z tym, stosowanie prawa, a tym jest także stosowanie łączników wynikających z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i rozkładanie ciężarów podatkowych pomiędzy kraje strony tych umów, samo w sobie, nie może i nie powinno zostać uznane za unikanie opodatkowania. Należy jednak baczyć, by sama czynność prawna zawierała w sobie także treść ekonomiczną. Wtedy nawet klauzula o unikaniu opodatkowania może okazać się nie straszna. A koń jaki będzie pokaże ostateczny, przyjęty i podpisany przez Prezydenta kształt nowelizacji i przede wszystkim praktyka organów skarbowych, a następnie zapewne sądów administracyjnych.

Sygnatura sprawy: K 4/03.

Fragment sentencji: 2. Art. 24 b § 1 ustawy powołanej w pkt 1 (tj.: Ordynacji podatkowej) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

In the judgement K 4/03 Constitutional Tribunal declared unconstitutional anti-abuse tax clause, especially because of its indefiniteness. In the post there is also mentioned government project of a new anti-abuse tax clause which will come into force probably from 1st January 2016. The proposed amendment is much more precise than that declared unconstitutional, although they are still doubts about the large number of undefined terms contained therein.