O klauzuli słów kilka

We wpisie z dnia 15 września 2014r. (https://prawoipodatki.blogspot.ie/2014/09/klauzula-unikania-opodatkowania.html) poruszyłem kwestie poprzednio obowiązującej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Obecnie od 15 lipca 2016r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U.  poz. 846) mamy nową generalną klauzulę antyabuzywną.

Przede wszystkim ustawa w art. 119a do 119f znowelizowanej Ordynacji podatkowej operuje trzema terminami: (1) „korzyści podatkowej”, (2) „czynności sztucznej” oraz (3) „czynności odpowiedniej”.

Jeżeli podatnik zamiast czynności odpowiedniej dokonuje czynności sztucznej w konsekwencji, której uzyskuje korzyść podatkową, to jest zmniejszenie podatku przekraczające 100 tyś. zł w roku podatkowym, to może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o ile nie znajdzie zastosowania, któraś z przesłanek wyłączających jej zastosowanie, w szczególności uzyskanie opinii zabezpieczającej wydanej przez Ministra Finansów.

„Korzyść podatkowa” została zdefiniowana w art. 119f Ordynacji. Zainteresowanych jej dogłębną analizą odsyłam do ustawy. Najprościej jednak można powiedzieć, że „korzyścią podatkową” jest „zaoszczędzenie na podatku”.

Droga do tego celu najczęściej prowadzi przez obniżenie podstawy opodatkowania, to jest zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów oraz takie ukształtowanie struktury podatkowej, aby koszty były w kraju „wyskopodatkowym”, a przychody w kraju „niskopodatkowym” albo dokonanie jednej lub wielu czynności w następstwie, których określone przysporzenie majątkowe zostanie zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką niższą niż gdyby tych czynności nie dokonano.

Nieco bardziej naukowymi słowami można by się pokusić o definicję „korzyści podatkowej” jako różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, które by powstało, gdyby dokonano „czynności odpowiedniej” zamiast „czynności sztucznej”.

Jeżeli więc, mocno upraszczając, sp. z o. o. uzyskała dochód do opodatkowania (a więc przychody – koszty +/- przewidziane ustawą zwiększenia i zmniejszenia dochodu) w wysokości 10mln złotych, natomiast dokonała przeniesienia praw do znaku towarowego do spółki zależnej położonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i na skutek ponoszonych opłat licencyjnych obniżyła  w Polsce dochód do opodatkowania o kwotę 1mln złotych, to korzyścią podatkową w tej sytuacji może być kwota 190 tys. zł, a więc różnica pomiędzy potencjalnym zobowiązaniem podatkowym, a zobowiązaniem podatkowym, które powstało na skutek czynności optymalizacyjnych.

(10mlnx0,19=1.9mln., 9mlnx0,19=1.71mln, 1.9mln-1.71mln=0,19mln=190tyś.)

Definicja „korzyści podatkowej” jest najbardziej klarowną częścią nowelizacji. Podobnie ma się z zastosowaniem ustawy „do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy”. Jakkolwiek można się spierać, czy nie została tutaj złamana zasada „nullum tributum sine lege”, a więc, że „nie ma podatku bez ustawy”, to jednak przepisy te są w warstwie językowej jasne i nie powinny nastręczać trudności w ich stosowaniu.

Natomiast pośrednie definicje „czynności sztucznej” i „czynności odpowiedniej” z pewnością będą źródłem sporów z organami podatkowymi.

„Czynność sztuczna” została pośrednio zdefiniowana przez omówioną już wyżej pozytywną przesłankę  „dokonania czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej” oraz przez negatywną przesłankę „sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”. Bez wątpienia taka konstrukcja przepisu otwiera drogę do wykładni celowościowej.

Z kolei „czynność odpowiednią” zdefiniowaną poprzez zaprzeczające odesłanie do definicji „czynności sztucznej”. „Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”.

Innymi słowy odpowiednia jest czynność zgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, natomiast czynność sztuczna jest z tym przedmiotem i celem ustawy podatkowej niezgodna.

Podsumowując klauzula znajdzie zastosowanie jeśli:

(1) czynność ma charakter sztuczny, to jest nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a jej głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz

(2) czynność jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz

(3) korzyść podatkowa przekracza kwotę 100 tyś. zł w roku podatkowym oraz

(4) korzyść podatkowa została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy oraz

(5) w stosunku do czynności Minister Finansów nie wydał opinii zabezpieczającej.

A general anti-abuse tax clause can be used when below conditions are met: (1) a legal action is artificial, it is not economically justified and its main object is to obtain a tax advantage, (2) the legal action is contrary to the object and purpose of tax legislation, (3) the tax advantage exceeds the amount of 100.000 PLN in a tax year, (4) the tax advantage is obtained after an Act came into force, (5) in relation to the legal action the Minister of Finance has not issued a protective opinion.