Koszty oddelegowanego pracownika

Świat staje się globalną wioską, niektórzy mówią nawet o globalnym teatrze. Migracja pracowników, zjawisko typowe dla drugiej połowy XIX i całego XX wieku się nasila. Bez względu jednak na szczebel hierarchii służbowej, czy też powody przemieszczania się ludzi, zawsze pojawia się pytanie: kto poniesie koszty związane z oddelegowaniem pracownika? Pytanie to jest szczególnie istotne w przypadku spółek powiązanych.

Sytuacja typowa dla współczesnych relacji gospodarczych: spółka matka w Hiszpanii chce oddelegować na czas określony, na przykład roku, jednego ze swoich pracowników do pracy w spółce córce w Polsce. Właściwie stanowisko, na które oddelegowana jest ta osoba jest bez znaczenia, pod warunkiem, że łączy ją z podmiotem hiszpańskim stosunek pracy. Osoba ta więc może być głównym specjalistą, księgowym, czy też inżynierem w polskiej spółce.

Relacja prawna w takiej sytuacji jest następująca: stosunek pracy łączy oddelegowanego z podmiotem hiszpańskim, natomiast faktycznie praca jest wykonywana na rzecz podmiotu polskiego. W takiej sytuacji pojawia się przynajmniej kilka wątpliwości.

Pierwszy problem dotyczy tego, czy wynagrodzenie oddelegowanego pracownika stanowi dla polskiej spółki koszt uzyskania przychodu? Według mojej oceny tak. Jednak w sytuacji opisanej na wstępie nie będzie to koszt wynagrodzenia pracownika. Dlaczego? Spółkę polską i oddelegowanego pracownika nie łączy stosunek pracy, natomiast pracownik ten świadczy na rzecz polskiej spółki „pracę”, która ma lub powinna mieć przełożenie na przychód spółki, a więc w konsekwencji jest związana z uzyskiwanymi przez nią przychodami.

W  postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2007 r.  Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (1472/ROP1/423-233/07/KM), stwierdził m. in.: 

(…) kosztami uzyskania przychodów są koszty wynagrodzenia i zatrudnienia oddelegowanego pracownika ponoszone przez spółkę powiązaną oraz koszty i wydatki zakwaterowania, delegacji i podróży służbowych osoby oddelegowanej wykonywanych na rzecz spółki, do której pracownik został oddelegowany. 

O miejscu opodatkowania tych przychodów dla pracownika rozstrzygnie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W modelowej Konwencji OECD pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Problem ten jest tutaj jedynie zasygnalizowany i wymaga szerszej analizy, w szczególności nie wyczerpuje kwestii rezydencji podatkowej danej osoby oraz czasu jej pobytu w poszczególnych krajach w roku podatkowym.

W związku z tym, choć na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wynagrodzenia oddelegowanego pracownika nie będzie stanowić kosztu pracowniczego, to już na gruncie przeważającej ilości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, taki przychód należy zakwalifikować, w mojej ocenie, wprawdzie nie jako pensje lub płace, ale jako podobne wynagrodzenia.

Skoro wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz oddelegowanego pracownika na gruncie polskiego prawa będzie stanowić dla niego przychód z innych źródeł, a nie przychód ze stosunku pracy, to w takiej sytuacji polska spółka powinna wystawić temu pracownikowi, po zakończeniu roku kalendarzowego, informację o wysokości osiągniętego przez niego przychodu na formularzu PIT-8C. Formularz ten dotyczy uzyskania przez osobę dochodów z giełdy, a także dochodów  z innych źródeł, w tym pieniężnych i rzeczowych niezwiązanych ze stosunkiem pracy.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r. (IPPB4/415-840/09-4/SP):

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca pokrywa (będzie pokrywać) koszty wynagrodzenia zagranicznych pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, z którymi nie ma podpisanej żadnej umowy o świadczenie pracy i koszty te nie będą przenoszone na podmioty zagraniczne, wówczas jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PIT-8C. 

Drugi problem dotyczy nie mniejszego obciążenia publicznoprawnego, a więc kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne. Na gruncie odpowiednich przepisów podleganie ubezpieczeniu społecznemu w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej zwalnia, co do zasady, z obowiązku podlegania temu ubezpieczeniu w drugim z państw członkowskich.

Pytanie jest jednak, czy spółka polska korzystająca z „pracy” oddelegowanego pracownika może uznać wydatki zwrócone podmiotowi hiszpańskiemu z tytułu obowiązkowego ubezpieczenie społecznego tego pracownika za własny koszt uzyskania przychodu? W mojej ocenie tak, a ponieważ moja ocena jednych może zainteresować, drugich nie, to na potwierdzenie tego stanowiska przytoczę interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2008 r. (IBPB3/423-249/08/AK): 

(...) Spółka, jako podmiot faktycznie korzystający z usług oddelegowanych pracowników, może zaliczyć wydatki refakturowane przez spółkę francuską na Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Ubezpieczenie to jest bowiem wymagane przez francuski system emerytalno – rentowy, obowiązkowe dla francuskich pracodawców, w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Ponadto obowiązek ten wynika z „porozumienia między pracodawcami”, na podstawie którego pracownicy francuskiej spółki zostali oddelegowani do wykonywania pracy dla Wnioskodawcy. 

W interpretacji tej jest mowa o refakturowaniu,  a więc zasadne jest pytanie o kwalifikację tego wydatku poniesionego przez polską spółkę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Czy ten wydatek jest dla polskiej spółki importem usług związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie społeczne w kraju pochodzenia oddelegowanego pracownika?

Zgodnie z definicją usługi zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług  poprzez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta, jak się podnosi w doktrynie, ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i zamykający cały zbiór, tzn. to co nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów jest usługą.

O refakturowaniu możemy mówić jednak wtedy, kiedy jeden podmiot zakupił usługę lub rzeczy a następnie przeniósł uprawnienia do skorzystaniu z tej usługi lub prawa do rzeczy na rzecz innej osoby. W przypadku jednak spełniania obowiązków publicznoprawnych, a czymś takim jest bez wątpienia podleganie obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu trudno mówić o „zakupie usługi” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek ubezpieczenia społeczne mają większy aspekt „wzajemności” niż podatki, to jednak ich przymusowość i odpłatność zbliża je do innych świadczeń publicznoprawnych. W takiej sytuacji trudno stwierdzić, że podmiot hiszpański nabył usługę, którą następnie refakturował na polską spółkę, a raczej spełnił swój obowiązek publicznoprawny, którego koszt został poniesiony przez polską spółkę ze względu na faktyczne świadczenie pracy na jej rzecz przez oddelegowanego pracownika.

Stanowisko takie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r. (IPPP1/443-40/10-4/ISz):

Zwrot kosztów Ubezpieczenia ma jedynie charakter operacji finansowo-rozliczeniowej pomiędzy A, a jednostką biznesową Grupy, w której zatrudniony jest dany Pracownik, niebędącą świadczeniem usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy stronami nie istnieją świadczenia wzajemne. Zwrot kosztów Ubezpieczenia nie jest wynagrodzeniem za usługę, gdyż zagraniczny podmiot nie jest zobowiązany do konkretnego zachowania lub zaniechania. A. nie otrzymuje zatem żadnego świadczenia w zamian za zwrot kosztów ITP. (…) Zwrot kosztów Ubezpieczenia nie jest importem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinien być dokumentowany fakturą wewnętrzną.

Reasumując, zarówno wynagrodzenie, jak też ubezpieczenie społeczne oddelegowanego pracownika może stanowić dla polskiej spółki koszt uzyskania przychodów. Ponadto, w związku z tym, że ubezpieczenie społeczne ma charakter świadczenia publicznoprawnego, to w takiej sytuacji nie zachodzi po stronie polskiej spółki import usług, a zwrot równowartości tego świadczenia podmiotowi zagranicznemu ma charakter operacji finansowo-rozliczeniowej. 

Sygnatury interpretacji: 1472/ROP1/423-233/07/KM, IPPB4/415-840/09-4/SP, IBPB3/423-249/08/AK, IPPP1/443-40/10-4/ISz.

In the above mentioned tax rulings tax authorities recognized for Polish companies as the revenue earning costs expenditures on payrolls and other benefits which receives employee secondment to the Polish company from the Polish company despite the fact that the employment relationship is between the parent company whose headquarters is abroad and the secondment employee, but not between employee and Polish company.