Umowa dożywocia jednak bez PIT

We wpisie z dnia 20 lutego 2014r. (https://prawoipodatki.blogspot.com/2014/02/dozywocie-z-pit.html) przedstawiłem krytyczne stanowisko, dotyczące określenia przez organy skarbowe przychodu u dożywotnika w wysokości wartości przenoszonej nieruchomości.

We wpisie poruszyłem kwestie tego, że w momencie zawarcia umowy o dożywocie trudno określić przychód jaki uzyska dożywotnik, jako że świadczenia z umowy dożywocia są wykonywane periodycznie i tyczy się to wszystkich świadczeń objętych dożywociem: „W braku odmiennych ustaleń umownych nabywca powinien przyjąć zbywającego jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, a także zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający miejscowym zwyczajom”.

Zagadnienie to budziło jednak poważne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w praktyce organów skarbowych. Z jednej strony rysowała się niekorzystna praktyka organów skarbowy, zarówno w obszarze interpretacji indywidualnych, jak i poszukiwania „uszczupleń” podatkowych u konkretnych podatników w trakcie postępowań orzeczniczych. Z drugiej strony sądy administracyjne w niektórych sprawach uchylały te niekorzystne rozstrzygnięcia przyjmując stanowisko podatników, że nie można określić przychodu u podatnika przekazującego nieruchomość w zamian za dożywotnie świadczenia.

Sprawa ta więc wymagał uchwały co najmniej 7 sędziów NSA. Uchwała taka na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążę inne składy NSA i przez to pośrednio także wojewódzkie sądy administracyjne i organy administracji publicznej. Uchwała taka może być zmieniona tylko w tym samym lub większym składzie NSA. I taka uchwała jest w sprawie II FPS 4/14 z dnia 17 listopada 2014r.  Uchwała jest korzystna dla zbywających nieruchomość i otrzymujących w zamian dożywotnie świadczenia.

W uzasadnieniu orzeczenia skład 7 sędziów NSA powołał się na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014r., w którym sąd wskazał, że odpłatność i wzajemność umowy nie zawsze musi prowadzić do ekwiwalentności świadczeń obu stron.

Sąd wskazał ponadto na losowy charakter umowy dożywocia oraz na jej przede wszystkim alimentacyjny charakter. Charakter wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika szczególnie dobitnie ukazuje się przy zamianie “z ważnych przyczyn” przez sąd świadczeń należnych dożywotnikowi na rentę pieniężną. Można więc niejako dopowiadając rozważania sądu stwierdzić, że świadczenia należne dożywotnikowi, co do zasady, mają charakter „renty naturalnej”.

Trafna jest także analiza NSA, że cena, czy też wartość nieruchomości nie należy do elementów przedmiotowo istotnych („essentialia negotti”) umowy dożywocia, pomimo, że w licznych typowych umowach uregulowanych w Kodeksie cywilnym takim elementem jest (umowa sprzedaży, umowa leasingu, umowa komisu, umowa o roboty budowlane, umowa o dzieło).

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że wartość nieruchomości obciążonej dożywociem nie jest równoważna jej wartości w sytuacji, kiedy takim prawem obciążona nie jest. Obciążenie nieruchomości prawem dożywocia znacznie zmniejsza jej wartość. W sytuacji jednak, kiedy ze względu na losowy charakter umowy dożywocia, nie można określić wartości świadczeń należnych dożywotnikowi, nie można także określić o ile należy zmniejszyć jej wartość na cele określenia przychodu podatnika z jej sprzedaży, a tym samym postępując zgodnie art. 217 Konstytucji nie można takiego stanu faktycznego opodatkować.

Przypominając, art. 217 Konstytucji wskazuje, że: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. W orzecznictwie TK przyjmuje się, że zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania powinien być ściśle określony, nie można domniemywać, że dany stan faktyczny jest opodatkowany, albo jaką stawką jest opodatkowany, jeżeli wprost w ustawie ustawodawca tego nie określił (tak w szczególności wyrok TK w sprawie K 7/13 z dnia 8 lipca 2013r. oraz TK w wyroku w sprawie P 33/09 z dnia 13 września 2011r.).

Zdaniem NSA:

„Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)”.

Właściwie nic dodać, nic ująć. Korzystne rozstrzygnięcie NSA, a do tego dogłębna analiza problemu, zarówno horyzontalna (dotycząca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz wertykalna (w kontekście interpretowania wszystkich aktów niższego rzędu przede wszystkim w zgodzie z Konstytucją).

Sygnatura sprawy: II FPS 4/14

Teza: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

In the judgment II FPS 4/14 Supreme Administrative Court stated that in a case of concluding a contract of annuity it is impossible to determine a tax base. When such contract is concluded there is not known a value of the benefits which receives a person entitled to annuity. Therefore, there is not met the constitutional standard of “definiteness of tax base”. The Court also pointed out that “a price or value of property” is not essential element (“essentialia negotii”) of contract of annuity and as such could not even be mentioned in the agreement.

O klauzuli słów kilka

We wpisie z dnia 15 września 2014r. (https://prawoipodatki.blogspot.ie/2014/09/klauzula-unikania-opodatkowania.html) poruszyłem kwestie poprzednio obowiązującej klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Obecnie od 15 lipca 2016r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U.  poz. 846) mamy nową generalną klauzulę antyabuzywną.

Przede wszystkim ustawa w art. 119a do 119f znowelizowanej Ordynacji podatkowej operuje trzema terminami: (1) „korzyści podatkowej”, (2) „czynności sztucznej” oraz (3) „czynności odpowiedniej”.

Jeżeli podatnik zamiast czynności odpowiedniej dokonuje czynności sztucznej w konsekwencji, której uzyskuje korzyść podatkową, to jest zmniejszenie podatku przekraczające 100 tyś. zł w roku podatkowym, to może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o ile nie znajdzie zastosowania, któraś z przesłanek wyłączających jej zastosowanie, w szczególności uzyskanie opinii zabezpieczającej wydanej przez Ministra Finansów.

„Korzyść podatkowa” została zdefiniowana w art. 119f Ordynacji. Zainteresowanych jej dogłębną analizą odsyłam do ustawy. Najprościej jednak można powiedzieć, że „korzyścią podatkową” jest „zaoszczędzenie na podatku”.

Droga do tego celu najczęściej prowadzi przez obniżenie podstawy opodatkowania, to jest zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów oraz takie ukształtowanie struktury podatkowej, aby koszty były w kraju „wyskopodatkowym”, a przychody w kraju „niskopodatkowym” albo dokonanie jednej lub wielu czynności w następstwie, których określone przysporzenie majątkowe zostanie zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką niższą niż gdyby tych czynności nie dokonano.

Nieco bardziej naukowymi słowami można by się pokusić o definicję „korzyści podatkowej” jako różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, które by powstało, gdyby dokonano „czynności odpowiedniej” zamiast „czynności sztucznej”.

Jeżeli więc, mocno upraszczając, sp. z o. o. uzyskała dochód do opodatkowania (a więc przychody – koszty +/- przewidziane ustawą zwiększenia i zmniejszenia dochodu) w wysokości 10mln złotych, natomiast dokonała przeniesienia praw do znaku towarowego do spółki zależnej położonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i na skutek ponoszonych opłat licencyjnych obniżyła  w Polsce dochód do opodatkowania o kwotę 1mln złotych, to korzyścią podatkową w tej sytuacji może być kwota 190 tys. zł, a więc różnica pomiędzy potencjalnym zobowiązaniem podatkowym, a zobowiązaniem podatkowym, które powstało na skutek czynności optymalizacyjnych.

(10mlnx0,19=1.9mln., 9mlnx0,19=1.71mln, 1.9mln-1.71mln=0,19mln=190tyś.)

Definicja „korzyści podatkowej” jest najbardziej klarowną częścią nowelizacji. Podobnie ma się z zastosowaniem ustawy „do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy”. Jakkolwiek można się spierać, czy nie została tutaj złamana zasada „nullum tributum sine lege”, a więc, że „nie ma podatku bez ustawy”, to jednak przepisy te są w warstwie językowej jasne i nie powinny nastręczać trudności w ich stosowaniu.

Natomiast pośrednie definicje „czynności sztucznej” i „czynności odpowiedniej” z pewnością będą źródłem sporów z organami podatkowymi.

„Czynność sztuczna” została pośrednio zdefiniowana przez omówioną już wyżej pozytywną przesłankę  „dokonania czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej” oraz przez negatywną przesłankę „sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”. Bez wątpienia taka konstrukcja przepisu otwiera drogę do wykładni celowościowej.

Z kolei „czynność odpowiednią” zdefiniowaną poprzez zaprzeczające odesłanie do definicji „czynności sztucznej”. „Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”.

Innymi słowy odpowiednia jest czynność zgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, natomiast czynność sztuczna jest z tym przedmiotem i celem ustawy podatkowej niezgodna.

Podsumowując klauzula znajdzie zastosowanie jeśli:

(1) czynność ma charakter sztuczny, to jest nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a jej głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz

(2) czynność jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz

(3) korzyść podatkowa przekracza kwotę 100 tyś. zł w roku podatkowym oraz

(4) korzyść podatkowa została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy oraz

(5) w stosunku do czynności Minister Finansów nie wydał opinii zabezpieczającej.

A general anti-abuse tax clause can be used when below conditions are met: (1) a legal action is artificial, it is not economically justified and its main object is to obtain a tax advantage, (2) the legal action is contrary to the object and purpose of tax legislation, (3) the tax advantage exceeds the amount of 100.000 PLN in a tax year, (4) the tax advantage is obtained after an Act came into force, (5) in relation to the legal action the Minister of Finance has not issued a protective opinion.