Koszty oddelegowanego pracownika

Świat staje się globalną wioską, niektórzy mówią nawet o globalnym teatrze. Migracja pracowników, zjawisko typowe dla drugiej połowy XIX i całego XX wieku się nasila. Bez względu jednak na szczebel hierarchii służbowej, czy też powody przemieszczania się ludzi, zawsze pojawia się pytanie: kto poniesie koszty związane z oddelegowaniem pracownika? Pytanie to jest szczególnie istotne w przypadku spółek powiązanych.

Sytuacja typowa dla współczesnych relacji gospodarczych: spółka matka w Hiszpanii chce oddelegować na czas określony, na przykład roku, jednego ze swoich pracowników do pracy w spółce córce w Polsce. Właściwie stanowisko, na które oddelegowana jest ta osoba jest bez znaczenia, pod warunkiem, że łączy ją z podmiotem hiszpańskim stosunek pracy. Osoba ta więc może być głównym specjalistą, księgowym, czy też inżynierem w polskiej spółce.

Relacja prawna w takiej sytuacji jest następująca: stosunek pracy łączy oddelegowanego z podmiotem hiszpańskim, natomiast faktycznie praca jest wykonywana na rzecz podmiotu polskiego. W takiej sytuacji pojawia się przynajmniej kilka wątpliwości.

Pierwszy problem dotyczy tego, czy wynagrodzenie oddelegowanego pracownika stanowi dla polskiej spółki koszt uzyskania przychodu? Według mojej oceny tak. Jednak w sytuacji opisanej na wstępie nie będzie to koszt wynagrodzenia pracownika. Dlaczego? Spółkę polską i oddelegowanego pracownika nie łączy stosunek pracy, natomiast pracownik ten świadczy na rzecz polskiej spółki „pracę”, która ma lub powinna mieć przełożenie na przychód spółki, a więc w konsekwencji jest związana z uzyskiwanymi przez nią przychodami.

W  postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 8 sierpnia 2007 r.  Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (1472/ROP1/423-233/07/KM), stwierdził m. in.: 

(…) kosztami uzyskania przychodów są koszty wynagrodzenia i zatrudnienia oddelegowanego pracownika ponoszone przez spółkę powiązaną oraz koszty i wydatki zakwaterowania, delegacji i podróży służbowych osoby oddelegowanej wykonywanych na rzecz spółki, do której pracownik został oddelegowany. 

O miejscu opodatkowania tych przychodów dla pracownika rozstrzygnie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W modelowej Konwencji OECD pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Problem ten jest tutaj jedynie zasygnalizowany i wymaga szerszej analizy, w szczególności nie wyczerpuje kwestii rezydencji podatkowej danej osoby oraz czasu jej pobytu w poszczególnych krajach w roku podatkowym.

W związku z tym, choć na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wynagrodzenia oddelegowanego pracownika nie będzie stanowić kosztu pracowniczego, to już na gruncie przeważającej ilości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, taki przychód należy zakwalifikować, w mojej ocenie, wprawdzie nie jako pensje lub płace, ale jako podobne wynagrodzenia.

Skoro wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz oddelegowanego pracownika na gruncie polskiego prawa będzie stanowić dla niego przychód z innych źródeł, a nie przychód ze stosunku pracy, to w takiej sytuacji polska spółka powinna wystawić temu pracownikowi, po zakończeniu roku kalendarzowego, informację o wysokości osiągniętego przez niego przychodu na formularzu PIT-8C. Formularz ten dotyczy uzyskania przez osobę dochodów z giełdy, a także dochodów  z innych źródeł, w tym pieniężnych i rzeczowych niezwiązanych ze stosunkiem pracy.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r. (IPPB4/415-840/09-4/SP):

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca pokrywa (będzie pokrywać) koszty wynagrodzenia zagranicznych pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce, z którymi nie ma podpisanej żadnej umowy o świadczenie pracy i koszty te nie będą przenoszone na podmioty zagraniczne, wówczas jest zobowiązany, zgodnie z ww. art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł na druku PIT-8C. 

Drugi problem dotyczy nie mniejszego obciążenia publicznoprawnego, a więc kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne. Na gruncie odpowiednich przepisów podleganie ubezpieczeniu społecznemu w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej zwalnia, co do zasady, z obowiązku podlegania temu ubezpieczeniu w drugim z państw członkowskich.

Pytanie jest jednak, czy spółka polska korzystająca z „pracy” oddelegowanego pracownika może uznać wydatki zwrócone podmiotowi hiszpańskiemu z tytułu obowiązkowego ubezpieczenie społecznego tego pracownika za własny koszt uzyskania przychodu? W mojej ocenie tak, a ponieważ moja ocena jednych może zainteresować, drugich nie, to na potwierdzenie tego stanowiska przytoczę interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2008 r. (IBPB3/423-249/08/AK): 

(...) Spółka, jako podmiot faktycznie korzystający z usług oddelegowanych pracowników, może zaliczyć wydatki refakturowane przez spółkę francuską na Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Ubezpieczenie to jest bowiem wymagane przez francuski system emerytalno – rentowy, obowiązkowe dla francuskich pracodawców, w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Ponadto obowiązek ten wynika z „porozumienia między pracodawcami”, na podstawie którego pracownicy francuskiej spółki zostali oddelegowani do wykonywania pracy dla Wnioskodawcy. 

W interpretacji tej jest mowa o refakturowaniu,  a więc zasadne jest pytanie o kwalifikację tego wydatku poniesionego przez polską spółkę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Czy ten wydatek jest dla polskiej spółki importem usług związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie społeczne w kraju pochodzenia oddelegowanego pracownika?

Zgodnie z definicją usługi zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług  poprzez świadczenie usług rozumie się świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta, jak się podnosi w doktrynie, ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i zamykający cały zbiór, tzn. to co nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów jest usługą.

O refakturowaniu możemy mówić jednak wtedy, kiedy jeden podmiot zakupił usługę lub rzeczy a następnie przeniósł uprawnienia do skorzystaniu z tej usługi lub prawa do rzeczy na rzecz innej osoby. W przypadku jednak spełniania obowiązków publicznoprawnych, a czymś takim jest bez wątpienia podleganie obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu trudno mówić o „zakupie usługi” w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek ubezpieczenia społeczne mają większy aspekt „wzajemności” niż podatki, to jednak ich przymusowość i odpłatność zbliża je do innych świadczeń publicznoprawnych. W takiej sytuacji trudno stwierdzić, że podmiot hiszpański nabył usługę, którą następnie refakturował na polską spółkę, a raczej spełnił swój obowiązek publicznoprawny, którego koszt został poniesiony przez polską spółkę ze względu na faktyczne świadczenie pracy na jej rzecz przez oddelegowanego pracownika.

Stanowisko takie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2010 r. (IPPP1/443-40/10-4/ISz):

Zwrot kosztów Ubezpieczenia ma jedynie charakter operacji finansowo-rozliczeniowej pomiędzy A, a jednostką biznesową Grupy, w której zatrudniony jest dany Pracownik, niebędącą świadczeniem usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy stronami nie istnieją świadczenia wzajemne. Zwrot kosztów Ubezpieczenia nie jest wynagrodzeniem za usługę, gdyż zagraniczny podmiot nie jest zobowiązany do konkretnego zachowania lub zaniechania. A. nie otrzymuje zatem żadnego świadczenia w zamian za zwrot kosztów ITP. (…) Zwrot kosztów Ubezpieczenia nie jest importem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie powinien być dokumentowany fakturą wewnętrzną.

Reasumując, zarówno wynagrodzenie, jak też ubezpieczenie społeczne oddelegowanego pracownika może stanowić dla polskiej spółki koszt uzyskania przychodów. Ponadto, w związku z tym, że ubezpieczenie społeczne ma charakter świadczenia publicznoprawnego, to w takiej sytuacji nie zachodzi po stronie polskiej spółki import usług, a zwrot równowartości tego świadczenia podmiotowi zagranicznemu ma charakter operacji finansowo-rozliczeniowej. 

Sygnatury interpretacji: 1472/ROP1/423-233/07/KM, IPPB4/415-840/09-4/SP, IBPB3/423-249/08/AK, IPPP1/443-40/10-4/ISz.

In the above mentioned tax rulings tax authorities recognized for Polish companies as the revenue earning costs expenditures on payrolls and other benefits which receives employee secondment to the Polish company from the Polish company despite the fact that the employment relationship is between the parent company whose headquarters is abroad and the secondment employee, but not between employee and Polish company.

 

Klauzula unikania opodatkowania

Nowelizacje ustaw rzadko kiedy wchodzą w tym kształcie, który jest na początku prac nad nimi, a często okazuje się i tak, że koń jest bardziej taki jakiego ukształtuje go zmienna praktyka, a nie ustawodawca. Dlatego zazwyczaj z analizą zmian ustawodawczych wolę poczekać na to, jaki kształt uzyskają one w praktyce orzeczniczej, zarówno organów administracji, jak i sądów.

W przypadku jednak klauzuli o unikania opodatkowania podobna regulacja była już w polskim prawie i została uznana za niezgodną z Konstytucją wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03. Należy więc domniemywać, że i obecnie projektowana klauzula będzie skierowana do oceny jej konstytucyjności.

Przed przytoczeniem argumentów, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do uznania poprzedniej klauzuli za niezgodną z konstytucją, chcę jednak zwrócić uwagę na kilka nieścisłości pojawiających się w internetowych dyskusjach, które być może są przejawem szerszego społecznego odbioru tej nowelizacji.

Po pierwsze pojawia się opinia, że podatnicy „oszukują na podatkach”, a państwo musi mieć instrumenty do walki z tymi nadużyciami. Bez względu na to, co oznacza „oszukiwanie na podatkach”, jak rozumiem chodzi o zaniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów, to pełna zgoda, że aparat skarbowy powinien mieć instrumenty do weryfikacji rozliczeń podatników. I obecnie takie instrumenty ma, zarówno jeśli chodzi o przepisy o kontroli skarbowej, jak też podatkowej. 

Organ podatkowy ma prawo w trakcie kontroli nie uznać jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu, czy też wykazać, że podatnik uzyskał przychody, które nie są zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych. Klauzula unikania opodatkowania nie dotyczy jednak zamierzonych, czy przypadków błędów w rozliczeniach, a tego, czy dana transakcja ma charakter „naturalny”, czy też „sztuczny” z ekonomicznego, a w konsekwencji także podatkowego, punktu widzenia.

Można powiedzieć, że każda czynność prawna, jako czynność konwencjonalna, ma charakter sztuczny, ale wiadomo, że nie o to chodzi, a taka argumentacja, może słusznie zostać uznana za rodzaj sofistyki prawniczej. Dlatego chcę zadać tylko jedno pytanie: jakie kompetencje ma urząd skarbowy (następnie izba skarbowa) do uznania, że dana czynność prawna, w określonych okolicznościach ma charakter „naturalny”, a jaka „sztuczny”?

Nadmienić także należy, że już w obecnym stanie prawnym organ podatkowy, ma obowiązek wyprowadzać skutki podatkowe z czynności ukrytej, a nie pozornej. Zgodnie bowiem z art. 199a par. 2 Ordynacji podatkowej: Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Jest tylko jedno ale, przesłanką stosowania tego przepisu nie jest uzyskanie znacznej korzyści podatkowej, jak w przypadku projektu nowelizacji, a po prostu, czy czynność jest pozorna, czy też nie z punktu widzenia prawa jako takiego, przede wszystkim regulacji cywilnoprawnych.

Należy też zwrócić uwagę na art. 199a par. 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. 

W związku z redakcją obu przepisów, wprowadzonych po uznaniu poprzedniej klauzuli o unikaniu opodatkowania za niekonstytucyjną, wydaje się, że w projekcie nowelizacji kompetencje do rozstrzygania, czy dana konstrukcja ma charakter naturalny, odpowiadający jej celowi gospodarczemu, czy też sztuczny, nieodpowiadający temu celowi, powinien mieć sąd powszechny, a nie urząd skarbowy. Z pewnością kwestia ta będzie jednym z przedmiotów dalszych kontrowersji i prawdopodobnie jednym z elementów skargi do Trybunału Konstytucyjnego.

Po drugie pojawia się opinia, że wielu przedsiębiorców funkcjonuje częściowo lub całkowicie w „szarej strefie”. I tutaj znowu ta klauzula nie odnosi się do przedsiębiorstw funkcjonujących w ten sposób. To co jest w szarej strefie, nadal w niej pozostanie, a stosowanie klauzuli będzie dotyczyć czynności ujętych już w odpowiedniej dokumentacji. Z prostej przyczyny, po pierwsze że te czynność są najłatwiejsze do wzięcia pod lupę skarbówki. Po drugie, ze względu na konstrukcję klauzuli, która dotyczy czynności już opodatkowanych, a które tylko mogą, przy innej konstrukcji prawnej, rodzić wyższe obciążenie podatkowe, a nie czynności w ogóle faktycznie nie objętych opodatkowaniem, pozostających w tzw. „szarej strefie”.

Zatem, obiegowe opinie dotyczące klauzuli unikania opodatkowania mają jedynie nikły związek z jej realną konstrukcją przewidzianą przez projektodawcę. Zresztą podobna regulacja obowiązywała już w polskim prawie i została uznana przez TK wspomnianym wyżej wyrokiem za niezgodną z Konstytucją. Myślę, że warto poświęcić chwilę uwagi na argumenty, które skłoniły wtedy TK do uznania podobnych przepisów za niezgodne z ustawą zasadniczą. W wyroku TK stwierdził m.in.: 

Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego.(...) 

Należy zauważyć, że wspomniany projekt nowelizacji jest o wiele precyzyjniejszy, od tego zakwestionowanego w tym orzeczeniu TK, tym nie mniej nadal posługuje się zwrotami, które treścią normatywną może wypełnić tylko praktyka organów administracji publicznej, w szczególności takim zwrotem nieokreślonym jest „sztuczna konstrukcja prawna”, jakkolwiek projektodawca wskazuje na przesłanki konkretyzujące treść normatywną tego pojęcia, to pojawia się kolejne pytanie, czy te przesłanki konkretyzujące same w sobie nie są kolejnymi klauzulami generalnymi lub zwrotami nieokreślonymi? Poza tym jak stwierdził TK w przywołanym wyroku:

Trzeba w związku z tym jeszcze raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania). 

W związku z tym, stosowanie prawa, a tym jest także stosowanie łączników wynikających z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i rozkładanie ciężarów podatkowych pomiędzy kraje strony tych umów, samo w sobie, nie może i nie powinno zostać uznane za unikanie opodatkowania. Należy jednak baczyć, by sama czynność prawna zawierała w sobie także treść ekonomiczną. Wtedy nawet klauzula o unikaniu opodatkowania może okazać się nie straszna. A koń jaki będzie pokaże ostateczny, przyjęty i podpisany przez Prezydenta kształt nowelizacji i przede wszystkim praktyka organów skarbowych, a następnie zapewne sądów administracyjnych.

Sygnatura sprawy: K 4/03.

Fragment sentencji: 2. Art. 24 b § 1 ustawy powołanej w pkt 1 (tj.: Ordynacji podatkowej) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

In the judgement K 4/03 Constitutional Tribunal declared unconstitutional anti-abuse tax clause, especially because of its indefiniteness. In the post there is also mentioned government project of a new anti-abuse tax clause which will come into force probably from 1st January 2016. The proposed amendment is much more precise than that declared unconstitutional, although they are still doubts about the large number of undefined terms contained therein.

Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości

Może się zdarzyć sytuacja, że strony zawrą umowę sprzedaży nieruchomości, która co do zasady, ma skutek zobowiązująco-rozporządzający, ale odroczą w czasie zapłatę ceny, czy termin wydania nieruchomości. W międzyczasie jedna ze strona staje się niewypłacalna i nie jest w stanie zapłacić części ceny lub też opisana w umowie sprzedaży nieruchomość nie jest taką samą nieruchomością co w dniu sprzedaży i kupujący odmawia w protokole zdawczo-odbiorczym jej przyjęcia.  

W takiej sytuacji, przy zgodnej woli stron, pomimo, że pierwotna umowa sprzedaży na podstawie Kodeksu cywilnego wywoła także skutek rozporządzający możliwe jest jej rozwiązanie, ponieważ umowa ta nie została w całości wykonana.

Rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości zostało dopuszczone przez SN w uchwale składu 7 sędziów z dnia 27 kwietnia 1994 r. w sprawie III CZP 60/94, o ile umowa ta nie została w całości wykonana, właśnie jako wyjątek od przyjętej w doktrynie zasady trwałości umów incydentalnych, które już wywołały skutek rozporządzający.

Badając wszystko, a co cenne zachowując, można się także zastanowić nad charakterem zgodnego oświadczenia stron o rozwiązaniu umowy sprzedaży. Czy takie oświadczenie, precyzyjniej mówiąc umowa rozwiązująca umowę sprzedaży wywołuje skutek rozporządzający, a więc przenoszący własność nieruchomości, czy też stanowi tylko zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości?

Zgodnie z zasadą kauzalności każda umowa powinna mieć swoją kauzę (przyczynę prawną) i tak kauzą zawarcia umowy rozwiązującej umowę sprzedaży może być uregulowanie wzajemnych praw i roszczeń związanych z umową sprzedaży, także tych nieuregulowanych, w tym wypadku niezapłaconej w całości ceny, a więc kauza zwalniająca ze zobowiązania (causa solvendi), ale może też być zobowiązanie do zwrotu świadczenia w wyniku niewykonania umowy i w takiej sytuacji przyczyną zawarcia tej umowy będzie kauza zobowiązująca do zwotu świadczeń wzajemnych (causa obligandi).

Przyjęcie jednego z tych dwóch rozwiązań teoretycznych prowadzi do dwóch odmiennych rozwiązań praktycznych. W pierwszym przypadku sama umowa rozwiązująca umowę sprzedaży przenosi własności nieruchomości i umowa ta ma podwójny skutek, zarówno zobowiązujący, jak też rozporządzający. W drugim przypadku oprócz umowy rozwiązującej umowę sprzedaży konieczne jest także zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu umowy rozwiązującej umowę sprzedaży, ponieważ pierwsza z tych umów będzie miała kauzę obligacyjną, związaną z obowiązkiem zwrotu  z umowy wzajemnej, natomiast druga będzie miała kauzę zwalniającą z tego zobowiązania ze skutkiem rozporządzającym.

W mojej ocenie drugie rozwiązanie, pod względem doktrynalnym, jest trafniejsze. Jakkolwiek można mu zarzucić tworzenie zbędnej ilości bytów, to jednak pozwala w sposób klarowny wskazać zarówno samo przyczynę rozwiązania umowy sprzedaży w pierwszej z umów, jak też skutek zwolnienia się z tego zobowiązania w drugiej z umów.

W związku z tym, w mojej ocenie, modelowe rozwiązanie w takiej sytuacji powinno wyglądać następująco: 

1)  wskazywać umowę sprzedaży, która nie została wykonana,

2)  zawierać umowę rozwiązującą powołaną umowę sprzedaży oraz,

3) zawierać umowę przenoszącą własność nieruchomości w wykonaniu umowy rozwiązującej umowę sprzedaży.

Stanowisko takie zajmuje także prof. Aleksander Oleszko w Komentarzu do Prawa o notariacie: 

(…) samo oświadczenie o rozwiązaniu umowy (przypomnijmy - niewykonanej w całości) wywołuje skutek obligacyjny w zakresie przeniesienia własności. Wadliwa jest praktyka niektórych sądów wieczystoksięgowych oddalających wnioski zamieszczone w powyższych aktach notarialnych z uzasadnieniem, iż umowa rozwiązująca bez jednoczesnego oświadczenia o powrotnym przeniesieniu własności jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Oddalenie wniosku o wpis prawa własności na podstawie zawartej umowy rozwiązującej jest wynikiem akceptowania poglądu omawianej uchwały składu siedmiu sędziów SN z 30 listopada 1994 r., według którego same oświadczenia o rozwiązaniu umowy nie powodują ex lege przeniesienia własności (zob. kr. gl. E. Drozda, PS 1995, nr 10, s. 109 i n.). Oznacza to tylko, że strony w wykonaniu zawartej umowy rozwiązującej muszą zawrzeć umowę przenoszącą własność z powrotem na zbywcę; sprzeciw jednej ze stron, stwarza dla drugiej podstawę dla roszczenia z art. 64 k.c. Nie można jednak wykluczyć, iż z różnych przyczyn strony nie mogą „w jednym akcie notarialnym”, jak to ujmuje Sąd Najwyższy, zawrzeć umowy rozwiązującej oraz przenoszącej własność. (…). 

Można też się zastanowić nad różnicą pomiędzy rozwiązaniem umowy sprzedaży na podstawie zgodnego porozumienia stron pierwotnej umowy sprzedaży, a ustawowym prawem do odstąpienia od umowy niewykonanej w całości.

W pierwszym przypadku jedna ze stron składa oświadczenie drugiej stronie, że odstępuje od niewykonanej umowy sprzedaży. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że dla powrotnego przeniesienia własności nieruchomości konieczne jest także dodatkowe porozumienie stron, właśnie umowa przenosząca własność nieruchomości, której kauzą zawarcia będzie wywołujące jedynie obligatoryjny skutek oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

Natomiast sytuacja opisana przeze mnie jest nieco inna, sama umowa rozwiązująca umowę sprzedaży ma charakter zgodnego oświadczenia stron. Można więc, w mojej ocenie, bronić także poglądu, że umowa ta przeniosła własność nieruchomości, w szczególności w sytuacji, kiedy taki był zamiar i zgodna wola stron, której żadna ze stron nie kwestionuje. 

W celu jednak uniknięcia wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, w tym możliwości oddalenia wniosku wieczystoksięgowe wydaje się konieczne zachowanie konstrukcji zaproponowanej w tym wpisie. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu przywołanej uchwały: 

Wpływ rozwiązania umowy zobowiązującej (sprzedaży nieruchomości) na przeniesienie własności nieruchomości może przedstawiać się zatem różnie, w zależności od koncepcji teoretycznej, jaką się przyjmie. Przez regułę kauzalności można uzasadniać automatyczny upadek przeniesienia własności nieruchomości (ze skutkiem ex nunc lub nawet ex tunc, w zależności od tego, jak działa samo rozwiązanie). Bardziej zasadny wydaje się jednak pogląd, oparty na argumentach natury systemowej i celowościowej, że rozwiązanie umowy zobowiązującej nie ma wpływu na przeniesienie własności, a stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę. Zobowiązania takiego strony nie muszą zastrzegać, ponieważ wynika ono z art. 410 w zw. z art. 405-409 kc. W konsekwencji należy przyjąć, że strony łącznie z porozumieniem o rozwiązanie umowy obligacyjnej mogą złożyć (w tym samym akcie notarialnym) zgodne oświadczenie woli co do przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. 

Sygnatura sprawy: III CZP 60/94. 

Teza: Rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości jest dopuszczalne, lecz dla wywołania skutków rzeczowych tego rozwiązania konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na zbywcę.

In the resolution III CZP 60/94 Supreme Court recognized that real estate's sales contract can be dissolve only when it's not fully fulfilled, for example if the price was not fully paid or the possession of real estate was not transferred, but the contract which dissolve the previous sales contract will have only obliging effect and parties have to conclude the second contract transferring the ownership of property in execution of that obliging agreement.

Pełnomocnictwo w aktach każdej sprawy

Pełnomocnictwo, dokument umocowujący do działania w cudzym imieniu, zazwyczaj także na rzecz mocodawcy. Ważny dokument, od jego skuteczności, bądź jej braku, uzależniona jest skuteczność czynności prawnej dokonanej przez pełnomocnika.

W przypadku czynności prawa cywilnego, takich jak umowy, brak skutecznego umocowania prowadzi do bezskuteczności zawieszonej, tzw. możliwości potwierdzenia umowy przez osobę na rzecz, której domniemany pełnomocnik działał, a w przypadku braku takiego potwierdzenia do jej nieważności.

W przypadku postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, brak należytego umocowania może stanowić przesłankę jego wznowienia związaną z tym, że strona nie z własnej winy nie brała w nim udziału (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), w pewnych wypadkach może stanowić także przesłankę nieważności decyzji administracyjnej związaną z wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo jest oparte na zaufaniu łączącym mocodawcę i pełnomocnika. Zaufanie, to rzecz jasna, może być większe lub mniejsze. W związku z tym w praktyce spotyka się dwie szkoły udzielania pełnomocnictw. W pierwszym wariancie pełnomocnictwo jest na wszelki wypadek udzielane „do wszystkiego”. W takim wypadku celowo umieszcza się w nim wszystkie możliwe przypadki, które mogą pełnomocnika spotkać, aby w razie wątpliwości, nie było wątpliwości, że pełnomocnik może działać za mocodawcę. W drugim wariancie mocodawca ogranicza pełnomocnika do działania w zakresie określonego rodzaju lub typu czynności albo udziela wręcz pełnomocnictwa do dokonania określonej czynności.

Pełnomocnictwo udzielone do „reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach związanych z rozliczeniami podatkowymi, w tym do podpisywania deklaracji, składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych, reprezentowania podatnika w trakcie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowań zmierzających do wydania decyzji, a także do wniesienia odwołania i reprezentowania w trakcie postępowania wszczętego na skutek jego wniesienia przed wszystkimi właściwymi organami podatkowymi” jest oczywiście skuteczne, co do wszystkich czynności w nim wymienionych i co do każdej z nich z osobna.

Jednak zakres przekazanych pełnomocnikowi spraw jest na tyle szeroki, zarówno przedmiotowo (wymienione wyżej czynności), jak też podmiotowo (różne, ze względu na właściwość rzeczową i miejscową organy podatkowe), że trudno wymagać od organu poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w każdej toczącej się przed nim sprawie albo uznać za pełnomocnictwa złożone w konkretnej sprawie, to które zostało złożone wprawdzie w tym samym urzędzie, ale w innej sprawie objętej także zakresem tego pełnomocnictwa.

W takiej sytuacji, to na pełnomocniku spoczywa obowiązek wykazania, że jest uprawniony do reprezentowania mocodawcy. Ponadto sam fakt udzielenia pełnomocnictwa nie wyłącza możliwości osobistego działania mocodawcy, także w tej sprawie, która jest przedmiotem udzielonego pełnomocnictwa. Kwestia ta, od czasu do czasu, jest rozstrzygana przez NSA, w tym w wyroku z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie II FSK 452/12, w którym sąd stwierdził m. in.: 

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z utartym poglądem orzeczniczym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. (…)

Zdaniem sądu kasacyjnego, bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, pełnomocnik poprzez wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest dołączenia do akt każdej sprawy dokumentu zawierającego pełnomocnictwo decyduje w rzeczywistości o tym, czy będzie zastępował stronę w konkretnej sprawie i w jakim zakresie. Organ nie ma natomiast prawa dokonywania ustaleń, z czym zresztą zgadza się sąd pierwszej instancji, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on do niej umocowany. Są to elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika. Organ podatkowy mając na względzie ochronę interesu mocodawcy nie może ingerować w ten stosunek, interpretować wolę mocodawcy i poddawać ocenie, w ramach danego postępowania, stopień tej ochrony (…). 

Pełnomocnictwo uprawniające do działania nieraz „przed wszystkimi sądami lub organami w zakresie udzielonego pełnomocnictwa” sprawia per se, że sam dokument pełnomocnictwa (jego poświadczona kopia) powinien zostać dołączony do każdej sprawy, w której pełnomocnik działa. W takim wypadku organ podatkowy nie ma możliwości sprawdzenia, ani też nie należy to jego kompetencji, czy pełnomocnik jest skutecznie umocowany w zakresie konkretnej sprawy. Obowiązek właściwego udokumentowania udzielonego pełnomocnictwa spoczywa zatem na pełnomocniku, a negatywne konsekwencji niewłaściwego umocowania (lub braku jego udokumentowania) dotkną mocodawcę, jako stronę postępowania administracyjnego.

Sygnatura sprawy: II FSK 452/12. 

Teza: Organ nie ma prawa dokonywania ustaleń, czy strona w danej sprawie chce działać samodzielnie, czy przez pełnomocnika i w jakim stopniu został on od niej umocowany. Są to bowiem elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika.

In the judgement II FSK 452/12 Supreme Administrative Court stated that tax office is not authorized to determine if in certain case person would like to act by a himself or by a proxy. For that reason tax authorities are not obligated to check if general proxy was submitted in other cases or to other authorities. It means that in every case proxy has to submit certified copy of the power of attorney even if he has "power for representation before all authorities and courts in all cases".

Obrót ziemią bez zgody MSW

Co ma zrobić Chińczyk z Niemiec, aby kupić ziemię w Polsce bez konieczności uzyskania zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych (dalej: MSW)? Odpowiedź jest bardzo prosta: założyć w Polsce lub jakimkolwiek innym kraju EOG spółkę kapitałową, która może legalnie, co do zasady bez konieczności uzyskiwania zezwolenie MSW, nabywać ziemię w Polsce.

Ciekawe uwagi dotyczące tej kwestii zawiera Komentarz do ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców autorstwa Izabeli Wereśniak-Masri (Wydawnictwo C.H. Beck, str. 126-127): 

Podkreślenia wymaga fakt, że NierCudzU posługuje się pojęciem „przedsiębiorca… EOG” nie precyzując, na czym ma polegać związek przedsiębiorcy z państwem EOG. Należy w tym zakresie przyjąć teorię siedziby, a nie np. pochodzenia kapitału. I tak, na przykład, spółka z siedzibą we Francji będzie przedsiębiorcą EOG, nawet jeżeli wszyscy jej wspólnicy mają obywatelstwo innego kraju, np. rosyjskie. 

Zaznaczyć należy, że także spółka z siedzibą w Polsce jest przedsiębiorcą EOG. Oznacza to, że wszystkie osoby prawne i spółki handlowe z siedzibą w Polsce, będące zgodnie z NierCudzU cudzoziemcami, korzystają ze swobody nabywania nieruchomości na podstawie art. 8 ust. 2 NierCudzU. Na przykład jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której jedynym wspólnikiem jest obywatel Chin, jest przedsiębiorcą EOG i co do zasady nie musi uzyskiwać zezwolenia na nabycie nieruchomości w Polsce. 

Stanowisko takie znalazło także odbicie w judykaturze, można chociażby przytoczyć przywołany w komentarzu wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r.  w sprawie V SA/Wa 2183/05, w którym sąd stwierdził m. in.: 

(…) kraje, które przystąpiły do UE w dniu 1.5.2004 r., stały się, na mocy Umowy o rozszerzeniu EOG z 14.10.2003 r. członkami EOG, a miejsce siedziby przedsiębiorcy w jednym z państw członkowskich EOG stanowi element kwalifikujący przedsiębiorcę jako podmiot z Europejskiego Obszaru Gospodarczego. 

Uprawnienie do nabycia nieruchomości bez konieczności uzyskania zezwolenia przez podmioty z EOG dotyczy wszystkich nieruchomości z wyłączeniem nieruchomości rolnych i leśnych, na które, przynajmniej teoretycznie, obowiązuje 12 letni okres ochronny do dnia 1 maja 2016 r. zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (dalej: unnpc).

Art. 8 ust. 2 Nie jest wymagane uzyskanie zezwolenia przez cudzoziemców, będących obywatelami lub przedsiębiorcami państw – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym albo Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem nabycia:

1) nieruchomości rolnych i leśnych, przez okres 12 lat od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (…) 

Ograniczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 unnpc dotyczy tylko nieruchomości rolnych lub leśnych, ale już nie udziałów lub akcji w spółkach, które posiadają takie nieruchomości. A contrario można wyciągnąć wniosek, że na nabycie udziałów lub akcji w polskich spółkach przez podmioty z EOG nie ma obowiązku uzyskania zezwolenia MSW, nawet jeżeli te ostatnie są właścicielami nieruchomości rolnych lub leśnych na terytorium RP. 

Zatem jak Niemiec, czy Holender chce być faktycznym właścicielem ziemi rolnej lub leśnej w Polsce, bez konieczności uzyskiwania zezwolenia MSW, to powinien nabyć udziały lub akcje w spółce, która już jest właścicielem takich nieruchomości.

Taka konstrukcja przepisu, oczywiście tworzy dużą pokusę do jego nadużywania, poprzez tworzenie specjalnych spółek przez obywateli polskich, tzw. „słupów”, których jedynym lub głównym celem jest nabywanie ziemi rolnej lub leśnej, a następnie odsprzedawanie udziałów w tych spółkach podmiotom z państw-stron umowy o EOG.

Można pójść w tej analizie nieco dalej. Skoro Francuz, czy Niemiec lub spółka belgijska kontrolowana przez Holendrów nie potrzebuje zgody na nabycie udziałów w polskiej spółce, która jest właścicielem nieruchomości rolnej w RP, to czy taką zgodę potrzebuje niemiecka spółka Chińczyków z Berlina lub polska spółka Wietnamczyków z Warszawy? Przecież każda z tych spółek jest podmiotem z EOG, a nabycie dotyczy „tylko” udziałów w spółce, a nie nieruchomości jako takich?

Odpowiedź na to pytanie może być także pozytywna. Udziały w spółce posiadającej nieruchomości rolne nabywa podmiot z EOG, a nie ma podstaw do różnicowania tych podmiotów, tylko ze względu na źródło pochodzenia kapitału. Ponadto, podmioty wyodrębnione, ze względu na określoną cechą szczególną, w tym wypadku pochodzenie z obszaru EOG, powinny być traktowane jednakowo.

Okres przejściowy na zakup ziemi rolnej powoli się kończy, będzie trwał tylko do 1 maja 2016 r. więc luka, mająca pewnie jeszcze jakieś znaczenie, powoli je traci. Niemiec, czy Holender, który chciał w Polsce kupić ziemię z pewnością już to zrobił, a teraz czeka na spekulacyjną zwyżkę jej ceny, po zniesieniu ostatniego, zresztą i tak tylko pozornego, ograniczenie w jej obrocie. Przypomniały mi się słowa pewnego pana, który tak bardzo myślał o Polsce, że walnął głową w framugę drzwi, czy jakoś tak to leciało. Rzeczywiście jest o czym myśleć. Choć trzeba było raczej myśleć wcześniej niż później, czyli teraz.

Sygnatura sprawy: V SA/Wa 2183/05.

In the judgement V SA/Wa 2183/05 Voivodeship Administrative Court in Warsaw confirmed that a company from European Economic Area do not need permission from the Minister of the Interior for real estate acquisition even if it is agricultural or forestry land. It could be also note that although the company is from European Economic Area the shares or stocks in such company can belong to EEA or non-EEA subjects.

Dożywocie z PIT

Podatnik przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabył nieruchomość miał zamiar przenieść jej własność na podstawie umowy dożywocia na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym wystąpił do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej z pytaniem, czy w takiej sytuacji powstanie po jego stronie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) związany z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Podatnik twierdził, że w takiej sytuacji o żadnym przychodzie mowy być nie może.

Sprawa, jak to sprawa, tym razem prosta nie była, więc tym bardziej przeszła przez wszystkie instancje administracyjne i sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, z czym się nie zgodził WSA w Krakowie, a z tym z kolei wyrokiem nie zgodził się NSA w Warszawie oddalając ostatecznie skargę podatnika.

NSA, jak ma ostatnio w zwyczaju, stanął na wysokości zadania w obronie finansów publicznych i uznał, że przychód w wartości rynkowej nieruchomości, pomniejszonej o wydatki związane z jej odpłatnym zbyciem, jak najbardziej jest. W mętnym uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził m. in.:

W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.

To prawda, że dożywotnik w zamian za przeniesienie własności nieruchomości uzyskuje świadczenia od zobowiązanego, ale świadczenia te nie są w wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Nie wiadomo, w jakiej będą wysokości, bo przede wszystkim, nie wiemy, jak długo będzie trwała sama umowa dożywocia. W konsekwencji trudno jest określić przychód po stronie dożywotnika w dacie zawarcia umowy dożywocia, a żaden przepis ustawy o PIT nam w tym nie pomaga.

W mojej ocenie uzasadnienie wyroku przez NSA nie odnosi się do istoty problemu, czyli do tego w jaki sposób określić przychód, w sytuacji, kiedy ustawodawca w ustawie o PIT wprost nie przewidział takiej sytuacji, a skoro ustawodawca w ustawie o PIT nie przewidział takiego sposobu uzyskania przychodu (dochodu), to można uznać, że przychód ten, który nie jest przychodem ze zbycia nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Można także bronić tezy, zgodnie z którą przy umowie dożywocia przychód po stronie dożywotnika powstaje okresowo przez cały czas jej trwania. Jeżeli zasadnie przyjmiemy, że przychód z umowy dożywocia nie stanowi przychodu ze zbycia nieruchomości, to przychód uzyskiwany przez podatnika ma charakter okresowy i uzależniony od rodzaju spełnionych świadczeń (pieniężnych lub rzeczowych) i tak też przez podatnika mógłby być rozliczany.

W związku z tym, na gruncie ustawy o PIT, można twierdzić, że przychód z tytułu umowy dożywocia nie podlega w ogóle opodatkowaniu albo też opodatkowaniu podlegają świadczenia okresowe, które uzyskuje dożywotnik. Natomiast, w mojej ocenie, wątpliwa jest teza zaprezentowana przez NSA, że przychód ten jest równy wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

W takiej sytuacji zasługuje na aprobatę stanowisko WSA w Krakowie, poprzedzające omawiany wyrok NSA, uwzględniające skargę podatnika,  który to sąd stwierdził m. in.:

Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, WSA przyjął, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. (…)

Mam oczywiście pewne wątpliwości odnośnie określenia świadczeń należnych dożywotnikowi jako ich ekspektatywy. W mojej ocenie, o ekspektatywie można mówić wtedy, kiedy spełnienie świadczenia jest pewne, ale uzależnione od spełnienia dodatkowej przesłanki, która w momencie powstania ekspektatywy jeszcze nie jest spełniona. Natomiast, w przypadku świadczeń należnych dożywotnikowi w przyszłości wszystkie przesłanki ich wykonania spełnione są już w momencie zawarcia umowy dożywocia. Nie jest jednak znany czas trwania tych świadczeń, a w konsekwencji także ich wysokość. Zatem trudno w takiej sytuacji określić jednoznacznie ostateczną wartość świadczeń z tytułu tej umowy w dacie jej zawarcia, co nie zmienia faktu, że o ekspektatywie tych świadczeń raczej trudno mówić.

Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. (…)

Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia.

Ponadto, zdaniem WSA w Krakowie wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę, szczególnie ważna jest konstatacja WSA, że przedmiotu opodatkowania nie można z ustawy wywodzić w sposób pośredni. W takiej sytuacji, przy niekorzystnych wyrokach NSA, wydaje się zasadne skierowanie sprawy do TK właśnie w zakresie braku określoności przedmiotu opodatkowania. Nic nie stanowi też na przeszkodzie, żeby ustawodawca doprecyzował nieprecyzyjne przepisy, oczywiście o ile nie ma ważniejszych zajęć przed sobą.

Na chwilę obecną jednak linia orzecznicza NSA nie jest korzystna dla podatnika, a powołany wyrok nie ma niestety charakteru jednostkowego. W związku z tym, dla bezpieczeństwa podatkowego, pozostaje skorzystać podatnikowi z jednego z zwolnień przewidzianych w ustawie o PIT. Najbardziej oczywistym i najprostszym wyjściem jest przenieść własność nieruchomości po upływie 5 lat od upływu końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W takiej sytuacji dożywotnik nie musi rozliczać podatku i składać deklaracji podatkowych.

Dla porządku można dodać, że za datą nabycia nieruchomości na podstawie spadkobrania uznaje się datę śmierci spadkodawcy, przy nabyciu na podstawie umowy przyjmuje się  datę podpisania aktu notarialnego, natomiast w odniesieniu do wybudowania nieruchomości przyjmuje się datę oddania tej nieruchomości do używania.

W innym wypadku pozostaje podatnikowi złożenia PIT-39 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dacie złożenia zeznania ogólnego za rok podatkowy, czyli do 30 kwietnia roku następnego po zbyciu nieruchomości i zapłacenie 19% podatku od „uzyskanego” dochodu.

Przy zbyciu nieruchomości ustawa określa podstawę opodatkowania jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, czyli podstawą opodatkowania jest dochód. Przychód, co do zasady, będzie odpowiadał wartości rynkowej nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatne zbycia, takie jak opłaty notarialne, czy sądowe, a także zapłacony przy zbyciu podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty nabycia lub wybudowania (remontu) nieruchomości. Podatek więc będzie płacony od nadwyżki przychodu nad kosztami uzyskania i summa summarum nie musi być wcale duży.

Przykład:

Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży lokal w dniu 19 lutego 2011 r. o wartości 200.000 zł. Podatnik w 2012 r. przeprowadził w lokalu remont, udokumentowany fakturami VAT i rachunkami, na który wydał 30.000 zł. Podatnik w lipcu 2013 r. postanowił przekazać w ramach umowy dożywocia ten lokal córce. Zwaloryzowana wartość lokalu, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, wynosi 210.000 zł /wartość waloryzacji podana orientacyjnie, dla łatwości obliczeń/.

Wartość lokalu w dniu 22 lipca 2013 r. (data zawarcia umowy dożywocia) wynosiła 250.000 zł. Ta ostatnia kwota, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych (2% x 250.000 zł = 5.000 zł), koszty notarialne (2600 zł – kwota orientacyjna, dla łatwości obliczeń) oraz opłaty sądowe związane z zawarciem umowy dożywocia (od wniosków o wpis nowego właściciela oraz wpis dożywocia – 400 zł), stanowi  dla podatnika przychód, który pomniejsza się  o koszty jego uzyskania, to jest przede wszystkim o zwaloryzowaną wartość lokalu z daty nabycia oraz jak w tym przypadku o koszty przeprowadzonego remontu.

(Por. interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. / IPPB4/415-418/10-2/JC/ uznającą w tym zakresie stanowisko podatnika za prawidłowe).

[250.000 zł – (5.000 zł + 2.600 zł + 400 zł)] – [210.000 zł + 30.000 zł] = 2.000 zł x 0,19 = 380 zł (podatek do zapłaty do 30 kwietnia 2014 r. wraz ze złożeniem w tym terminie zeznania PIT-39).

Należy zauważyć, że wartość lokalu mogła także w tym okresie spaść poniżej kosztów nabycia. W takiej sytuacji podatnik poniósł stratę z tego tytułu.  Wtedy musi także złożyć deklarację PIT-39, w której właśnie ta strata zostanie wykazana. W takiej sytuacji co zrozumiałe podatnik nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku. Straty tej podatnik nie może łączyć z innymi źródłami, pomniejszając w ten sposób o nią przychód uzyskany z innych tytułów.

Przykład:

Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży lokal w dniu 9 lutego 2011 r. o wartości 300.000 zł.  Podatnik we wrześniu 2013 r. postanowił przekazać w ramach umowy dożywocia ten lokal córce. Zwaloryzowana, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, wartość lokalu wynosi 310.000 zł /wartość waloryzacji podana orientacyjnie dla łatwości obliczeń/.

Wartość lokalu w dniu 17 września 2013 r. (data zawarcia umowy dożywocia) wynosiła 250.000 zł. Ta ostatnia kwota, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych (2% x 250.000 zł = 5.000 zł), koszty notarialne (2600 zł – kwota orientacyjna, dla łatwości obliczeń) oraz opłaty sądowe związane z zawarciem umowy dożywocia (od wniosków o wpis nowego właściciela oraz wpis dożywocia – 400 zł), stanowi  dla podatnika przychód, który pomniejsza się o koszt jego uzyskania, to jest przede wszystkim o zwaloryzowaną wartość lokalu z daty nabycia.

[250.000 zł - (5.000 zł + 2.600 zł + 400 zł)] – [310.000 zł] = (-) 68.000 zł (strata ze źródła przychodów, obowiązek złożeniem do 30 kwietnia 2014 r. zeznania PIT-39, brak zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku).

Sygnatura sprawy: II FSK 1967/11.

Opodatkowanie tego, co stworzyła natura

Na zajęciach z prawa finansowego jeden z prowadzących mawiał, że ustawodawca może opodatkować każdy stan faktyczny lub prawny, a to czy opodatkuje zależy tylko od jego woli. Jako przykład podawał, że jest przewidziane opodatkowanie posiadania psów, a nie ma takiego obowiązku w stosunku do kotów. Być może co do kotów chodziło parę lat temu o wielką politykę i dlatego nie były opodatkowane. Wykładowca jednak szedł dalej, trochę żartując, że może być także opodatkowane oddychanie, bo jest to określony stan faktyczny, w którym wszyscy żyjący trwają, rzecz jasna zanim żyją, potem jest to dla nich już obojętne.

                                    

I ta uwaga prowadzącego wygłoszono już dobrych kilka, chyba jednak więcej, lat temu skłoniła mnie do refleksji na temat tego, czy można opodatkować podatkiem od nieruchomości wyczerpane wyrobiska górnicze, które mogą się stać naturalnym magazynem dla substancji chemicznych.

Wyobraźmy sobie komorę kilka kilometrów pod ziemią powstałą na skutek tego, że wydobyto z niej za pomocą potężnych pomp cały zalegający tam gaz. Gazu, który powstał miliony lat temu i tam zalegał już nie ma, ale komora jest. Szczelna, z której nic się nie ulatnia, bezpieczna dla otoczenia. Oczywiście, żeby z powrotem wtłoczyć tam gaz, czy ropę, trzeba na powierzchni wybudować urządzenia, instalacje do zatłaczania wraz rurociągami transportującymi.

Oczywistym jest, że to wszystko co człowiek stworzył na powierzchni jest budowlą, w rozumieniu Prawa budowlanego, a więc podlega podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast wątpliwość pojawia się odnośnie prawidłowego zakwalifikowania podziemnego wyrobiska. Czy także jest budowlą, a zatem podlega podatkowi od nieruchomości?

Wracając do podstawy wszelkiej analizy prawnej, a więc do ustawy, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in.:

1) budowle lub ich części,

2) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli łącznie, w stosunku do naturalnego wyrobiska zostaną spełnione 2 przesłanki, to znaczy, zostanie zakwalifikowane jako budowla lub jej część i będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym wypadku, druga przesłanka nie budzi wątpliwości. Nikt rozsądny nie wtłacza gazu z powrotem pod ziemię, tylko po to, żeby zrealizować jakoś sobie tylko znaną ideę fix. Bez wątpienie zatem takie wyrobiska są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pierwsza przesłanka, tzn. czy są budowlą, w mojej ocenie, budzi poważne wątpliwości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji budowli natomiast w tym zakresie odsyła do ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z Prawem budowlanym, budowlą jest:

1) każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury

2) wraz z instalacjami i urządzeniami.

Skoro Prawo budowlane przez budowlę rozumie każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem, to może to być także obiekt budowlany zakładu górniczego, o którym mowa w Prawie geologicznym i górniczym.

Prawo geologiczne i górnicze poprzez obiekt budowlany zakładu górniczego rozumie (punkty zastosowane przeze mnie):
            
            1) znajdujący się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym 
            2) obiekt zakładu górniczego,

3) będący obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243,  poz. 1623, ze zm.),

4) służący bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji (…).

Analiza językowa przytoczonego uregulowania prowadzi do wniosku, że obiekty zakładów górniczych, żeby zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, powinny:

1) znajdować się poza podziemnym wyrobiskiem górniczym,

2) być obiektem zakładu górniczego,

3) być obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego,

4) służyć bezpośrednio do bezzbiornikowego magazynowania substancji.

Stosując do naturalnych wyrobisk górniczych powyższą definicję można łatwo zauważyć, że nie spełniają one przesłanki 1) oraz 3), czyli właśnie są wyrobiskami górniczymi oraz nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego ponieważ istniały przed człowiekiem. W doktrynie przyjmuje się, że obiekty budowlane (budynki, budowle, obiekty małej architektury) w rozumieniu Prawa budowlanego, powinny być wytworami człowieka, stworzonymi przez niego w określonym celu, a nie powstającymi same przez się, przez siły przyrody, nawet jeżeli z jakichś względów nadają się do użytku przez niego.

Naturalne wyrobiska górnicze spełniają natomiast przesłankę 2) i 4), to znaczy należą do zakładu górniczego oraz służą do bezpośrednio bezbiornikowego magazynowania substancji chemicznych.

Aby mówić o naturalnym wyrobisku górniczym jako o obiekcie budowlanym zakładu górniczego, w mojej ocenie, wszystkie przesłanki powinny być spełnione łącznie. Natomiast spełnienie tylko 2 z 4 przesłanek sprawia, że naturalne wyrobiska pod tę definicję nie podpadają, ergo nie mogą być zakwalifikowane jako specjalny rodzaj budowli opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r.  w sprawie P 33/09 TK stwierdził m.in. że:

Biorąc pod uwagę, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, pozostaje przyjąć, iż (…) podziemne wyrobiska górnicze w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej (…).

Natomiast w wyroku w sprawie II FSK 907/09 z dnia 19 października 2010 r. NSA, przywołując motywy rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach i uwzględniając skargę kasacyjną podatnika wskazał, że: 

Sąd wywodzi, że nowelizacja u.p.o.l. dała odpowiedź, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania, ale są nimi "budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania nie jest wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 P.g.i.g, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3, budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. 

Dalej Sąd wywodzi, nie przeprowadzając wykładni definicji budowli i urządzenia budowlanego, zawartych w P.b., że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "wyrobisko górnicze (...) powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin". Stwierdzenie to budzi znaczne wątpliwości co do przyjętego przez Sąd przedmiotu opodatkowania.  

Raz bowiem Sąd stwierdza, że opodatkowaniu podlegają obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku, jeżeli można im (czyli obiektom i urządzeniom) przypisać przymiot budowli bądź urządzenia budowlanego, w dalszych zaś wywodach za budowlę uznaje samo wyrobisko, składające się z obiektów w postaci, np. sztolni czy szybów.

Zatem, jeżeli pod ziemią jest budowla używana w działalności gospodarczej, to jest także opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Natomiast, jeżeli nie ma budowli, to nie ma także przedmiotu opodatkowania i tym samym nie ma podatku od nieruchomości. Trudno jednak uznać za budowlę lub urządzenie budowlane samo wyrobisko górnicze. Inna jest natomiast ocena całej zainstalowanej, także pod ziemią, maszynerii do wtłaczania gazu, czy służącej do obsługi zmagazynowanych w wyrobisku substancji.

Na zakończenie, skojarzył mi się cytat, który pewnie nie ma żadnego związku z przedstawionym problemem, no ale się skojarzył, a na skojarzenia nic nie poradzisz:

Pytasz dlaczego? No, bo tradycją nazwać niczego nie możesz. I nie możesz uchwałą specjalną zarządzić, ani jej ustanowić. Kto inaczej sądzi, świeci jak zgasła świeczka na słonecznym dworzu! Tradycja to dąb, który tysiąc lat rósł w górę. Niech nikt kiełka małego z dębem nie przymierza! Tradycja naszych dziejów jest warownym murem. To jest właśnie kolęda, świąteczna wieczerza, to jest ludu śpiewanie, to jest ojców mowa, to jest nasza historia, której się nie zmieni. A to co dookoła powstaje od nowa, to jest nasza codzienność, w której my żyjemy.

Podobnie jest z tym, co stworzyła sama natura. Niby każdy stan faktyczny lub prawny może być objęty opodatkowaniem, ale czy powinien? W obecnym stanie prawnym naturalne wyrobiska górnicze, w mojej ocenie, nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Tym nie mniej gminy starają się objąć je podatkiem od nieruchomości na zasadzie pecunia non olet. Wartość wyrobisk jest duża, to i podatek od budowli (2% rocznie), który wpływa do kasy gminnej nie jest mały.

Z tym, że w mojej ocenie, nie jest to stanowisko właściwe. Wykorzystując naturalne wytwory przyrody do magazynowania rozmaitych substancji chemicznych wykorzystujemy je tak, jak były wykorzystywane przedtem, przez miliony lat przed wydobyciem z nich wcześniej obecnych tam zasobów naturalnych. A zatem niczego nowego nie tworzymy, nie budujemy tych wyrobisk od nowa, raczej przywracamy im ich pierwotne przeznaczenie, dbając tym samym o zrównoważony rozwój. O tym, czy także chronimy przy okazji przyrodę się nie wypowiem, bo się nie znam. Na pewno jednak unikamy tworzenia nowych, niepotrzebnych i zazwyczaj mało estetycznych budowli.

Parafrazując: A tego co stworzyła przyroda dziełem człowieka nazwać nie można. I nie można uchwałą specjalną to zarządzić, czy ustanowić.  Kto inaczej sądzi, świeci jak zgasła świeczka na słonecznym dworzu! Przyroda to też węgiel, gaz, ropa, która zalegała w podziemiu przez miliony lat, a człowiek ją wydobył i zużył. Niech nikt naturalnego wyrobiska, ze zbiornikiem sztucznym nie porównuje. Przyroda jest murem warownym naszego własnego istnienia. A to co powstaje dookoła, od nowa stworzone przez człowieka, to właśnie nasze własne dzieła, nierzadko budowle różnego przeznaczenia.

W mojej ocenie, jakkolwiek wyrobiska górnicze były używane przez człowieka, w celu wydobycia znajdującego się tam gazu, ropy, czy węgla, to jednak nie zostały stworzone (wykonane) przez człowieka, a więc nie podpadają pod definicję budowli w rozumienia Prawa budowlanego, a tym samym nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Sygnatury spraw: P 33/09, II FSK 907/09.

Sentencja P 33/09: Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.