Stawka 20% w podatkach majątkowych

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) oraz w ustawie o podatku od spadków i darowizn (uspd) ustawodawca przewidział stawkę sankcyjną w wysokości 20% w sytuacji, kiedy podatnik powołuje się w trakcie kontroli skarbowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających na fakt dokonania na jego rzecz darowizny, udzielenia pożyczki bądź też powstania innego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji pojawia się problem, od kiedy liczyć odsetki za zwłokę. Można bowiem przyjąć, że odsetki te są należne od dnia nieuregulowania należności podatkowych od tych czynności bądź też od upływu 14-dniowego terminu płatności decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w stawce sankcyjnej.

‘Sprawiedliwość ludowa’ nakazuje surowe podejście do tych, którzy dopiero w trakcie czynności podjętych przez organ podatkowy powołują się na fakt dokonania określonych czynności, uwiarygodniając w ten sposób kwoty nieudokumentowane w inny sposób. 

Z drugiej jednak strony kwotę podatku ustala w takiej sytuacji organ podatkowy w decyzji stosując inną (znacznie wyższą) stawkę podatku niż w sytuacji, w której podatnik sam z siebie dopełnił ciążące na nim obowiązki, złożył odpowiednią deklaracje i wpłacił podatek.

Analizie zatem zostaną podane dwa przepisy, to jest art. 15 ust. 4 upsd oraz art. 7 ust. 5 upcc.

Pierwszy z nich, art. 15 ust. 4 uspd brzmi: Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przez organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. 

Analiza językowa wskazuje, że do zastosowania stawki sankcyjnej jest wymagane spełnienie kumulatywne 3 przesłanek, to jest:

1) okoliczność dokonania darowizny powinna być przedmiotem toczących się w stosunku do podatnika czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego,

2) w trakcie czynności, o których mowa w pkt 1 podatnik powołał się na nabycie w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy,
3) należny podatek na zasadach ogólnych, w tym wypadku na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 uspd nie został zapłacony.

Należy zatem zauważyć, że ustawodawca wskazuje z jednej strony, że obowiązek podatkowy powstaje na wskutek powołania się podatnika przez organem podatkowym na nabycie w drodze darowizny, z drugiej jednak strony odwołuje się do tego, że podatek już był kiedyś należny i nie został zapłacony.

W związku z tym, można przyjąć wykładnię, że powołanie się podatnika przez organem podatkowym aktualizuje wcześniej istniejący obowiązek podatkowy, a więc należne odsetki powinny zostać zapłacone od daty upływu płatności pierwotnego zobowiązania podatkowego, można też przyjąć wykładnię odmienną, że nieuregulowanie pierwotnego zobowiązania podatkowego nie tyle aktualizuje wcześniej istniejący obowiązek podatkowy, a powoduje powstanie nowego zobowiązania podatkowego na skutek powołania się podatnika w toku odpowiednich czynności na nabycie tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy.

Za drugą wykładnią przemawia literalne brzmienie art. 15 ust. 4 uspd, a więc przede wszystkim wykładnia językowa. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem obowiązek podatkowy powstaje w dacie powołania się podatnika w toku czynności prowadzonych przez organ na nabycie tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy. 

Natomiast konstrukcja podatku od spadków i darowizn powoduje, że wysokość podatku zostaje określona (w przypadku stawki sankcyjnej raczej ustalona) w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (tak samo zresztą jak w sytuacji określonej w art. 15 ust. 1 uspd), z płatnością w terminie 14-stu dni, od dnia otrzymania tej decyzji.

W takiej sytuacji, odsetki za zwłokę od podatku w stawce sankcyjnej 20%, powinny być liczone od upływu 14-stego dnia, od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku, bowiem od tego momentu podatnik pozostaje w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 15 ust. 4 uspd. 

Drugim z analizowanych przepisów jest art. 7 ust. 5 upcc. Zgodnie z nim stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Przesłanki opodatkowania stawką 20% w PCC są podobne jak w SPD, to jest:

1) prowadzenie w stosunku do podatnika czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, 

2) powołanie się przez podatnika w trakcie czynności, o których mowa w pkt 1 na dokonanie określonej w tym przepisie czynności cywilnoprawnej,

3) nie zapłacenie podatku należnego od tych czynności.

Należy zauważyć, że w upcc ustawodawca nie doprecyzował, że prowadzone postępowanie podatkowe powinno dotyczyć czynności opodatkowanych PCC, a nie jakichkolwiek czynności objętych którymkolwiek z podatków. Powoduje to pewne niejasności w tym względzie. Uregulowanie w SPD jest w tym zakresie precyzyjniejsze. W związku z tym należy wnosić de lege ferenda o uregulowanie tego w sposób podobny do tego, jak to jest ujęte w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Kwestia opodatkowania stawką 20% w PCC była także przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Gdańsku w dniu 24 kwietnia 2013 r. w sprawie I Sa/Gd 395/13. W sprawie tej WSA, nie podzielając stanowiska organów podatkowych obu instancji, zważył co następuje:

Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie stawką sankcyjną jest dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tą czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżący był zobowiązana już w dacie, w której powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłacić podatek w wysokości 20 %.  (…)

Zastosowanie takiej stawki wyklucza zdaniem Sądu naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2 %. (…)

Abstrahując w tym miejscu od zawieszenia prawa do złożenia deklaracji na czas trwania kontroli podatkowej należy zwrócić uwagę, że powołanie się na dokonanie czynności cywilnoprawnej i brak zapłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 2 % są samoistnymi przesłankami powstania nowego zobowiązania podatkowego, które ustala się w wysokości 20 %.

Na zakończenie należy zauważyć, że brak czynności organów podatkowych określonych w odpowiednich przepisach powoduje opodatkowanie nie stawką sankcyjną 20%, a stawką właściwą dla danego zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, kiedy podatnik nie złożył deklaracji w terminie (w PCC nie wpłacił także podatku) i zorientował się, że nie dopełnił tego obowiązku, a żadne postępowanie w tym zakresie w stosunku do niego się nie toczy, to powinien złożyć odpowiednie deklaracje (w przypadku PCC wpłacić także podatek, ale w stawce właściwej dla danego zobowiązania) oraz złożyć tzw. czynny żal, w którym wyjaśni wszystkie okoliczności nie dopełnienia tych obowiązków w terminie.

Podsumowując, w mojej ocenie, stawka sankcyjna (20%) zarówno w SPD, jak też w PCC, nie dotyczy sytuacji, w której podatnik sam z siebie, bez wszczętego postępowania, dopełnia ciążące na nim obowiązki podatkowe. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie stawka właściwa dla danego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę od dnia jego nieuregulowania w terminie.

Konsekwencją tej dystynkcji jest spostrzeżenie, że sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowana, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej, sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sygnatura sprawy: I Sa/Gd 395/13. 

Optymalizacja w PCC

Jednym ze sposobów ‘optymalizacji’ było pobieranie przy spółce komandytowo-akcyjnej PCC tylko od wkładów komplementariuszy albo tylko od kapitału zakładowego. Prawidłowość tego podejścia zdaje się potwierdzać sam ustawodawstwa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC. Brzmi on bowiem:  ‘Podstawę opodatkowania stanowi  przy umowie spółki przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego’. 

Pytanie jednak, czy rzeczywiście konstrukcja przepisu jest prawidłowa i czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości konstrukcyjnej przepisu nie należy odstąpić od wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Celem bowiem PCC jest opodatkowanie przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, w zakresie w jakim podmioty te nie są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym, że oba te podatki dotyczą przesunięć majątkowych, to są w jakimś sensie w stosunku do siebie konkurencyjne. Potwierdza tę konstatację art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

W zakresie opodatkowania spółek handlowych celem PCC jest opodatkowanie, co do zasady, całego przesunięcia majątkowego, ze strony wspólnika (komplementariusza, komandytariusza, akcjonariusza) na rzecz nowo utworzonej lub istniejącej spółki, której kapitał zakładowy, czy też wartość wkładów jest zwiększana. Cel ten można odtworzyć analizując wszystkie przepisy ustawy o PCC związane z utworzeniem spółki handlowej lub z zwiększeniem środków, którymi taka spółka dysponuje, a więc stosując obok wykładni językowej, także wykładnię systemową wewnętrzną i celowościową. 

Natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC zdaje się nie realizować ani celu ustawy odtworzonego z jej całokształtu, ani nie jest zgodny z jej pozostałymi uregulowaniami. Podobnego zdania był  NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 840/11 (zauważam, że w dacie orzeczenie 3x12, przypadek, tak sądzę;)):

‘Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (…) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego (…). Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). (…)

Omówione przepisy art. 1 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c .(pominięte przez sąd pierwszej instancji) odwołujące się w kontekście spółki osobowej (spółka komandytowo – akcyjna) do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw, którymi należy wiązać podstawę opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem już tylko uwzględnienie przedstawionych regulacji (na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi do odmiennych wniosków niż wyprowadzone w zaskarżonym wyroku na zasadzie wykładni językowej z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 

Nic dodać, nic ująć. Należy zauważyć, że posługiwanie się spójnikami przez polskiego ustawodawcę jest nadal często nieprecyzyjne. W przepisie będącym przedmiotem analizy ‘racjonalny ustawodawca’ powinien zastosować łącznik ‘oraz’ względnie ‘lub’. Domyślam się też, że celem zastosowania spójnika ‘albo’ w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC była raczej chęć rozróżnienia pomiędzy handlową spółką osobową i spółką kapitałową, a nie zapewnienie fakultatywności opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej. Idąc tym tropem rozumowania ten przepis ma jak najbardziej sens, z tym, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej cały wkład do tej spółki osobowej jest opodatkowany, w tym także ta jego część, która stanowi kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy.

Uzupełnieniem tej argumentacji jest to, że rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Kodeks handlowy nie przewidywało SKA. Należy jednak zauważyć, że zarówno nowy Kodeks spółek handlowych, jak też ustawa o PCC weszły w życie w tym samym dniu, to jest 1 stycznia 2001 r., a więc ustawodawca opracowując ustawę o PCC powinien wziąć pod uwagę stan normatywny, który będzie obowiązywał po jej wejściu w życie, a nie w dacie prac nad projektem, czego nie uczynił. Tym nie mniej w kontekście nieobowiązującego Kodeksu handlowego przyjęte w ustawie o PCC rozwiązanie miałoby sens normatywny i byłoby poprawne.

W mojej ocenie odejście od wykładni językowej w prawie podatkowym powinno się odbywać z największą ostrożnością i tylko wtedy, kiedy wyniki pozostałych rodzajów wykładni, tak jak w tym przypadku, jednoznacznie wskazują na jej inny wynik niż wykładnia językowa, która zawsze w newralgicznych obszarach prawa, jak prawo karne, czy podatkowe, musi pozostać wykładnią podstawową. Jednak nie można, w mojej ocenie, akceptować sytuacji, w której norma wyprowadzona z tylko jednego punktu ustawy, pozostająca w sprzeczności z innymi uregulowaniami ustawy, jest tą właśnie normą, która znajduje zastosowanie, a nie normy odtworzone z tego samego przepisu ustawy, które nadto są także zgodne z pozostałymi rodzajami wykładni.

Wspomniany przepis ustawy o PCC w obecnym brzemieniu obowiązuje od 1 stycznia 2009 r., natomiast poprzednia jego wersja posługująca się także spójnikiem ‘albo’ obowiązywała od dnia wejścia ustawy w życie, to jest od 1 stycznia 2001 r. Zważywszy na częstotliwość zmian przepisów podatkowych, pojawia się pytanie czemu ‘racjonalny ustawodawca’ nie zdecydował się na zmianę tego nieprecyzyjnie, czy wręcz wadliwie sformułowanego w warstwie językowej i logicznej przepisu, którego prawidłową treść można dopiero odczytać posługując się wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową.  Ponadto, przepisu powodującego możliwość kwestionowania zasadnego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych i ‘chodzenia po sądach’, na zasadzie, że być może nie mam racji, ale może się uda, skoro ograniczając się do suchego (i wyrywkowego) ‘badania pisma’ jednak mam rację. Pytanie to pozostaje bez odpowiedzi.

Sygnatura sprawy: II FSK 840/11. 

Teza: Przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.

VAT od zaległości podatkowych

W prawie bywają problemy trudne i skomplikowane, które wymają pochylenia się nad nimi wybitnych głów i wielu godzin pracy, ale bywają też takie, które wymają jedynie zastosowania ze zrozumieniem ustawy i zwykłego zdrowego rozsądku. Tym bardziej dziwne jest to, że często nie nad tymi pierwszymi, a właśnie nad tymi drugimi pochylają się sądy najwyższych instancji i dopiero ich autorytet pozwala przekonać nieprzekonanych, że białe jest białe, a czarne jest czarne.

Taki właśnie problem dotyczy szczególnego przypadku wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dopuszczalne jest, przy spełnieniu dodatkowych przesłanek, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa lub na rzecz jednostek samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe stanowiące dochody ich budżetów.

Dostawa towarów, w tym przeniesienie własności nieruchomości jest opodatkowana, co do zasady, podatkiem od towarów i usług. Problem więc dotyczy tego, czy przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zaległe zobowiązanie podatkowe jest także opodatkowane tym podatkiem.  

Zdrowy rozsądek podpowiada, że taka czynność nie jest opodatkowana, ponieważ jest to podatek od podatku, a sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w swej istocie nie różni się od zapłaty gotówką, przelewem, czy też w innej formie. Trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację, w której uiszczając dajmy na to zaliczkę na podatek dochodowy doliczamy do niej podatek VAT według właściwej stawki. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik płaci po terminie, to musi doliczyć odsetki za zwłokę, a nie podatek od towarów i usług.

Stawiam więc pytanie, czym taka  sytuacja, polegająca na zapłacie gotówką, poza sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, różni się od tej opisanej w art. 66 Ordynacji podatkowej? Chyba niczym, w każdym razie istota polegająca na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego jest taka sama, jak przy jego tradycyjnych sposobach wygaśnięcia.

Podobnego zdania jest NSA, który potwierdza brak VAT przy przeniesieniu własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym nieruchomości, w zamian za zobowiązania podatkowe, począwszy od uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r. w sprawie I FPS 2/07, poprzez bliższe naszym czasom (i wydane w oparciu o aktualnie obowiązującą ustawę o VAT z 2004 r.) wyroki z dnia 18 września 2012 r. w sprawie I FSK 1663/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie I FSK 141/12 do ostatniego mi znanego z dnia 20 marca 2013 r. o w sprawie I FSK 639/12.

Ze smutkiem, nie takim znowu głębokim, ale jednak, trzeba niestety zauważyć, że korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia zapadają dopiero w najwyższej sądowej instancji administracyjnej, natomiast organy podatkowe, odpowiedzialne za wydawanie interpretacji indywidualnych, uważają, że jednak przy jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jest VAT.

W konsekwencji podatnik, który nie płaci VAT od podatku dochodowego przy zapłacie gotówką i wnioskuje per analogiam, że przy innych sposobach wygaśnięciach zobowiązania podatkowego także podatku VAT nie ma, może być nieco zdziwiony, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej uzna jego stanowisko za nieprawidłowe, nawet jeżeli prawidłowości tej oceny Dyrektora nie potwierdzi WSA, przychylając się do stanowiska podatnika, to Dyrektor i tak złoży skargę kasacyjną, a sprawiedliwość zostanie wymierzona dopiero przez NSA, zazwyczaj po kilku latach od zwrócenia się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sygnatury spraw: I FPS 2/07, I FSK 1663/11, I FSK 141/12, I FSK 639/12.

Teza I FPS 2/07: Przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa /art. 66 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w świetle art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

 

Zwolnienie z PIT zbycia gruntów rolnych

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. faktyczna zmiana przeznaczenia działki rolnej powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile podatnik nie korzysta ze zwolnienie z tego podatku na innej podstawie. 

W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia rolnik w 2007 r. odziedziczył wraz z rodzeństwem gospodarstwo rolne składające się z 4 działek. We wrześniu 2010 r. współwłaściciele sprzedali swoje udziały w jednej z działek, po wcześniejszym uzyskaniu w kwietniu 2010 r. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, z której wynikało, że na działce może zostać wybudowany budynek mieszkalny.

Rolnik wystąpił o interpretację indywidualną, w której wnosił o potwierdzenie, że w sytuacji opisanej powyżej nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ zbycie gruntu rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. 

Stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Prawidłowość tej oceny potwierdziły sądy administracyjne obu instancji. Zgodnie z wyrokiem NSA przeznaczenie działki na cele rolnicze, czy nierolnicze należy oceniać w oparciu o kryterium faktyczne związane z rolniczym bądź nie wykorzystywaniem gruntu, a nie w oparciu o kryterium prawne związane z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Sygnatura sprawy: II FSK 199/12.

In the case II FSK 199/12 Administrative Supreme Court took the position that land assessment in the scope of taxes should be based on factual factors such as using this land in agricultural production and not based on administrative factors such as a decision on zoning matters. So, if the agricultural land is sold for the purpose on building house on its ground the income which receives seller won't be exempted from tax in accordance with art. 28.1.28 Polish personal income tax act.