Optymalizacja w PCC

Jednym ze sposobów ‘optymalizacji’ było pobieranie przy spółce komandytowo-akcyjnej PCC tylko od wkładów komplementariuszy albo tylko od kapitału zakładowego. Prawidłowość tego podejścia zdaje się potwierdzać sam ustawodawstwa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC. Brzmi on bowiem:  ‘Podstawę opodatkowania stanowi  przy umowie spółki przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego’. 

Pytanie jednak, czy rzeczywiście konstrukcja przepisu jest prawidłowa i czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości konstrukcyjnej przepisu nie należy odstąpić od wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Celem bowiem PCC jest opodatkowanie przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami prawa cywilnego, w zakresie w jakim podmioty te nie są opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym, że oba te podatki dotyczą przesunięć majątkowych, to są w jakimś sensie w stosunku do siebie konkurencyjne. Potwierdza tę konstatację art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

W zakresie opodatkowania spółek handlowych celem PCC jest opodatkowanie, co do zasady, całego przesunięcia majątkowego, ze strony wspólnika (komplementariusza, komandytariusza, akcjonariusza) na rzecz nowo utworzonej lub istniejącej spółki, której kapitał zakładowy, czy też wartość wkładów jest zwiększana. Cel ten można odtworzyć analizując wszystkie przepisy ustawy o PCC związane z utworzeniem spółki handlowej lub z zwiększeniem środków, którymi taka spółka dysponuje, a więc stosując obok wykładni językowej, także wykładnię systemową wewnętrzną i celowościową. 

Natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC zdaje się nie realizować ani celu ustawy odtworzonego z jej całokształtu, ani nie jest zgodny z jej pozostałymi uregulowaniami. Podobnego zdania był  NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie II FSK 840/11 (zauważam, że w dacie orzeczenie 3x12, przypadek, tak sądzę;)):

‘Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (…) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego (…). Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). (…)

Omówione przepisy art. 1 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c .(pominięte przez sąd pierwszej instancji) odwołujące się w kontekście spółki osobowej (spółka komandytowo – akcyjna) do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw, którymi należy wiązać podstawę opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.). Zatem już tylko uwzględnienie przedstawionych regulacji (na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi do odmiennych wniosków niż wyprowadzone w zaskarżonym wyroku na zasadzie wykładni językowej z treści art. 6 ust. 8 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 

Nic dodać, nic ująć. Należy zauważyć, że posługiwanie się spójnikami przez polskiego ustawodawcę jest nadal często nieprecyzyjne. W przepisie będącym przedmiotem analizy ‘racjonalny ustawodawca’ powinien zastosować łącznik ‘oraz’ względnie ‘lub’. Domyślam się też, że celem zastosowania spójnika ‘albo’ w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PCC była raczej chęć rozróżnienia pomiędzy handlową spółką osobową i spółką kapitałową, a nie zapewnienie fakultatywności opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej. Idąc tym tropem rozumowania ten przepis ma jak najbardziej sens, z tym, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej cały wkład do tej spółki osobowej jest opodatkowany, w tym także ta jego część, która stanowi kapitał zakładowy wniesiony przez akcjonariuszy.

Uzupełnieniem tej argumentacji jest to, że rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Kodeks handlowy nie przewidywało SKA. Należy jednak zauważyć, że zarówno nowy Kodeks spółek handlowych, jak też ustawa o PCC weszły w życie w tym samym dniu, to jest 1 stycznia 2001 r., a więc ustawodawca opracowując ustawę o PCC powinien wziąć pod uwagę stan normatywny, który będzie obowiązywał po jej wejściu w życie, a nie w dacie prac nad projektem, czego nie uczynił. Tym nie mniej w kontekście nieobowiązującego Kodeksu handlowego przyjęte w ustawie o PCC rozwiązanie miałoby sens normatywny i byłoby poprawne.

W mojej ocenie odejście od wykładni językowej w prawie podatkowym powinno się odbywać z największą ostrożnością i tylko wtedy, kiedy wyniki pozostałych rodzajów wykładni, tak jak w tym przypadku, jednoznacznie wskazują na jej inny wynik niż wykładnia językowa, która zawsze w newralgicznych obszarach prawa, jak prawo karne, czy podatkowe, musi pozostać wykładnią podstawową. Jednak nie można, w mojej ocenie, akceptować sytuacji, w której norma wyprowadzona z tylko jednego punktu ustawy, pozostająca w sprzeczności z innymi uregulowaniami ustawy, jest tą właśnie normą, która znajduje zastosowanie, a nie normy odtworzone z tego samego przepisu ustawy, które nadto są także zgodne z pozostałymi rodzajami wykładni.

Wspomniany przepis ustawy o PCC w obecnym brzemieniu obowiązuje od 1 stycznia 2009 r., natomiast poprzednia jego wersja posługująca się także spójnikiem ‘albo’ obowiązywała od dnia wejścia ustawy w życie, to jest od 1 stycznia 2001 r. Zważywszy na częstotliwość zmian przepisów podatkowych, pojawia się pytanie czemu ‘racjonalny ustawodawca’ nie zdecydował się na zmianę tego nieprecyzyjnie, czy wręcz wadliwie sformułowanego w warstwie językowej i logicznej przepisu, którego prawidłową treść można dopiero odczytać posługując się wykładnią systemową wewnętrzną i celowościową.  Ponadto, przepisu powodującego możliwość kwestionowania zasadnego w tym zakresie stanowiska organów podatkowych i ‘chodzenia po sądach’, na zasadzie, że być może nie mam racji, ale może się uda, skoro ograniczając się do suchego (i wyrywkowego) ‘badania pisma’ jednak mam rację. Pytanie to pozostaje bez odpowiedzi.

Sygnatura sprawy: II FSK 840/11. 

Teza: Przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.