Dożywocie z PIT

Podatnik przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabył nieruchomość miał zamiar przenieść jej własność na podstawie umowy dożywocia na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym wystąpił do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej z pytaniem, czy w takiej sytuacji powstanie po jego stronie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) związany z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Podatnik twierdził, że w takiej sytuacji o żadnym przychodzie mowy być nie może.

Sprawa, jak to sprawa, tym razem prosta nie była, więc tym bardziej przeszła przez wszystkie instancje administracyjne i sądowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, z czym się nie zgodził WSA w Krakowie, a z tym z kolei wyrokiem nie zgodził się NSA w Warszawie oddalając ostatecznie skargę podatnika.

NSA, jak ma ostatnio w zwyczaju, stanął na wysokości zadania w obronie finansów publicznych i uznał, że przychód w wartości rynkowej nieruchomości, pomniejszonej o wydatki związane z jej odpłatnym zbyciem, jak najbardziej jest. W mętnym uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził m. in.:

W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.

To prawda, że dożywotnik w zamian za przeniesienie własności nieruchomości uzyskuje świadczenia od zobowiązanego, ale świadczenia te nie są w wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Nie wiadomo, w jakiej będą wysokości, bo przede wszystkim, nie wiemy, jak długo będzie trwała sama umowa dożywocia. W konsekwencji trudno jest określić przychód po stronie dożywotnika w dacie zawarcia umowy dożywocia, a żaden przepis ustawy o PIT nam w tym nie pomaga.

W mojej ocenie uzasadnienie wyroku przez NSA nie odnosi się do istoty problemu, czyli do tego w jaki sposób określić przychód, w sytuacji, kiedy ustawodawca w ustawie o PIT wprost nie przewidział takiej sytuacji, a skoro ustawodawca w ustawie o PIT nie przewidział takiego sposobu uzyskania przychodu (dochodu), to można uznać, że przychód ten, który nie jest przychodem ze zbycia nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Można także bronić tezy, zgodnie z którą przy umowie dożywocia przychód po stronie dożywotnika powstaje okresowo przez cały czas jej trwania. Jeżeli zasadnie przyjmiemy, że przychód z umowy dożywocia nie stanowi przychodu ze zbycia nieruchomości, to przychód uzyskiwany przez podatnika ma charakter okresowy i uzależniony od rodzaju spełnionych świadczeń (pieniężnych lub rzeczowych) i tak też przez podatnika mógłby być rozliczany.

W związku z tym, na gruncie ustawy o PIT, można twierdzić, że przychód z tytułu umowy dożywocia nie podlega w ogóle opodatkowaniu albo też opodatkowaniu podlegają świadczenia okresowe, które uzyskuje dożywotnik. Natomiast, w mojej ocenie, wątpliwa jest teza zaprezentowana przez NSA, że przychód ten jest równy wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

W takiej sytuacji zasługuje na aprobatę stanowisko WSA w Krakowie, poprzedzające omawiany wyrok NSA, uwzględniające skargę podatnika,  który to sąd stwierdził m. in.:

Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, WSA przyjął, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. (…)

Mam oczywiście pewne wątpliwości odnośnie określenia świadczeń należnych dożywotnikowi jako ich ekspektatywy. W mojej ocenie, o ekspektatywie można mówić wtedy, kiedy spełnienie świadczenia jest pewne, ale uzależnione od spełnienia dodatkowej przesłanki, która w momencie powstania ekspektatywy jeszcze nie jest spełniona. Natomiast, w przypadku świadczeń należnych dożywotnikowi w przyszłości wszystkie przesłanki ich wykonania spełnione są już w momencie zawarcia umowy dożywocia. Nie jest jednak znany czas trwania tych świadczeń, a w konsekwencji także ich wysokość. Zatem trudno w takiej sytuacji określić jednoznacznie ostateczną wartość świadczeń z tytułu tej umowy w dacie jej zawarcia, co nie zmienia faktu, że o ekspektatywie tych świadczeń raczej trudno mówić.

Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto. (…)

Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia.

Ponadto, zdaniem WSA w Krakowie wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Powyższe stanowisko zasługuje na aprobatę, szczególnie ważna jest konstatacja WSA, że przedmiotu opodatkowania nie można z ustawy wywodzić w sposób pośredni. W takiej sytuacji, przy niekorzystnych wyrokach NSA, wydaje się zasadne skierowanie sprawy do TK właśnie w zakresie braku określoności przedmiotu opodatkowania. Nic nie stanowi też na przeszkodzie, żeby ustawodawca doprecyzował nieprecyzyjne przepisy, oczywiście o ile nie ma ważniejszych zajęć przed sobą.

Na chwilę obecną jednak linia orzecznicza NSA nie jest korzystna dla podatnika, a powołany wyrok nie ma niestety charakteru jednostkowego. W związku z tym, dla bezpieczeństwa podatkowego, pozostaje skorzystać podatnikowi z jednego z zwolnień przewidzianych w ustawie o PIT. Najbardziej oczywistym i najprostszym wyjściem jest przenieść własność nieruchomości po upływie 5 lat od upływu końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W takiej sytuacji dożywotnik nie musi rozliczać podatku i składać deklaracji podatkowych.

Dla porządku można dodać, że za datą nabycia nieruchomości na podstawie spadkobrania uznaje się datę śmierci spadkodawcy, przy nabyciu na podstawie umowy przyjmuje się  datę podpisania aktu notarialnego, natomiast w odniesieniu do wybudowania nieruchomości przyjmuje się datę oddania tej nieruchomości do używania.

W innym wypadku pozostaje podatnikowi złożenia PIT-39 Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dacie złożenia zeznania ogólnego za rok podatkowy, czyli do 30 kwietnia roku następnego po zbyciu nieruchomości i zapłacenie 19% podatku od „uzyskanego” dochodu.

Przy zbyciu nieruchomości ustawa określa podstawę opodatkowania jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, czyli podstawą opodatkowania jest dochód. Przychód, co do zasady, będzie odpowiadał wartości rynkowej nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatne zbycia, takie jak opłaty notarialne, czy sądowe, a także zapłacony przy zbyciu podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast kosztami uzyskania przychodów mogą być koszty nabycia lub wybudowania (remontu) nieruchomości. Podatek więc będzie płacony od nadwyżki przychodu nad kosztami uzyskania i summa summarum nie musi być wcale duży.

Przykład:

Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży lokal w dniu 19 lutego 2011 r. o wartości 200.000 zł. Podatnik w 2012 r. przeprowadził w lokalu remont, udokumentowany fakturami VAT i rachunkami, na który wydał 30.000 zł. Podatnik w lipcu 2013 r. postanowił przekazać w ramach umowy dożywocia ten lokal córce. Zwaloryzowana wartość lokalu, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, wynosi 210.000 zł /wartość waloryzacji podana orientacyjnie, dla łatwości obliczeń/.

Wartość lokalu w dniu 22 lipca 2013 r. (data zawarcia umowy dożywocia) wynosiła 250.000 zł. Ta ostatnia kwota, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych (2% x 250.000 zł = 5.000 zł), koszty notarialne (2600 zł – kwota orientacyjna, dla łatwości obliczeń) oraz opłaty sądowe związane z zawarciem umowy dożywocia (od wniosków o wpis nowego właściciela oraz wpis dożywocia – 400 zł), stanowi  dla podatnika przychód, który pomniejsza się  o koszty jego uzyskania, to jest przede wszystkim o zwaloryzowaną wartość lokalu z daty nabycia oraz jak w tym przypadku o koszty przeprowadzonego remontu.

(Por. interpretację indywidualną DIS w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. / IPPB4/415-418/10-2/JC/ uznającą w tym zakresie stanowisko podatnika za prawidłowe).

[250.000 zł – (5.000 zł + 2.600 zł + 400 zł)] – [210.000 zł + 30.000 zł] = 2.000 zł x 0,19 = 380 zł (podatek do zapłaty do 30 kwietnia 2014 r. wraz ze złożeniem w tym terminie zeznania PIT-39).

Należy zauważyć, że wartość lokalu mogła także w tym okresie spaść poniżej kosztów nabycia. W takiej sytuacji podatnik poniósł stratę z tego tytułu.  Wtedy musi także złożyć deklarację PIT-39, w której właśnie ta strata zostanie wykazana. W takiej sytuacji co zrozumiałe podatnik nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku. Straty tej podatnik nie może łączyć z innymi źródłami, pomniejszając w ten sposób o nią przychód uzyskany z innych tytułów.

Przykład:

Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży lokal w dniu 9 lutego 2011 r. o wartości 300.000 zł.  Podatnik we wrześniu 2013 r. postanowił przekazać w ramach umowy dożywocia ten lokal córce. Zwaloryzowana, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, wartość lokalu wynosi 310.000 zł /wartość waloryzacji podana orientacyjnie dla łatwości obliczeń/.

Wartość lokalu w dniu 17 września 2013 r. (data zawarcia umowy dożywocia) wynosiła 250.000 zł. Ta ostatnia kwota, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest przede wszystkim podatek od czynności cywilnoprawnych (2% x 250.000 zł = 5.000 zł), koszty notarialne (2600 zł – kwota orientacyjna, dla łatwości obliczeń) oraz opłaty sądowe związane z zawarciem umowy dożywocia (od wniosków o wpis nowego właściciela oraz wpis dożywocia – 400 zł), stanowi  dla podatnika przychód, który pomniejsza się o koszt jego uzyskania, to jest przede wszystkim o zwaloryzowaną wartość lokalu z daty nabycia.

[250.000 zł - (5.000 zł + 2.600 zł + 400 zł)] – [310.000 zł] = (-) 68.000 zł (strata ze źródła przychodów, obowiązek złożeniem do 30 kwietnia 2014 r. zeznania PIT-39, brak zobowiązania podatkowego i obowiązku zapłaty podatku).

Sygnatura sprawy: II FSK 1967/11.