Umowa dożywocia jednak bez PIT

We wpisie z dnia 20 lutego 2014r. (https://prawoipodatki.blogspot.com/2014/02/dozywocie-z-pit.html) przedstawiłem krytyczne stanowisko, dotyczące określenia przez organy skarbowe przychodu u dożywotnika w wysokości wartości przenoszonej nieruchomości.

We wpisie poruszyłem kwestie tego, że w momencie zawarcia umowy o dożywocie trudno określić przychód jaki uzyska dożywotnik, jako że świadczenia z umowy dożywocia są wykonywane periodycznie i tyczy się to wszystkich świadczeń objętych dożywociem: „W braku odmiennych ustaleń umownych nabywca powinien przyjąć zbywającego jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, a także zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający miejscowym zwyczajom”.

Zagadnienie to budziło jednak poważne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w praktyce organów skarbowych. Z jednej strony rysowała się niekorzystna praktyka organów skarbowy, zarówno w obszarze interpretacji indywidualnych, jak i poszukiwania „uszczupleń” podatkowych u konkretnych podatników w trakcie postępowań orzeczniczych. Z drugiej strony sądy administracyjne w niektórych sprawach uchylały te niekorzystne rozstrzygnięcia przyjmując stanowisko podatników, że nie można określić przychodu u podatnika przekazującego nieruchomość w zamian za dożywotnie świadczenia.

Sprawa ta więc wymagał uchwały co najmniej 7 sędziów NSA. Uchwała taka na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążę inne składy NSA i przez to pośrednio także wojewódzkie sądy administracyjne i organy administracji publicznej. Uchwała taka może być zmieniona tylko w tym samym lub większym składzie NSA. I taka uchwała jest w sprawie II FPS 4/14 z dnia 17 listopada 2014r.  Uchwała jest korzystna dla zbywających nieruchomość i otrzymujących w zamian dożywotnie świadczenia.

W uzasadnieniu orzeczenia skład 7 sędziów NSA powołał się na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014r., w którym sąd wskazał, że odpłatność i wzajemność umowy nie zawsze musi prowadzić do ekwiwalentności świadczeń obu stron.

Sąd wskazał ponadto na losowy charakter umowy dożywocia oraz na jej przede wszystkim alimentacyjny charakter. Charakter wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika szczególnie dobitnie ukazuje się przy zamianie “z ważnych przyczyn” przez sąd świadczeń należnych dożywotnikowi na rentę pieniężną. Można więc niejako dopowiadając rozważania sądu stwierdzić, że świadczenia należne dożywotnikowi, co do zasady, mają charakter „renty naturalnej”.

Trafna jest także analiza NSA, że cena, czy też wartość nieruchomości nie należy do elementów przedmiotowo istotnych („essentialia negotti”) umowy dożywocia, pomimo, że w licznych typowych umowach uregulowanych w Kodeksie cywilnym takim elementem jest (umowa sprzedaży, umowa leasingu, umowa komisu, umowa o roboty budowlane, umowa o dzieło).

Ponadto sąd zwrócił uwagę, że wartość nieruchomości obciążonej dożywociem nie jest równoważna jej wartości w sytuacji, kiedy takim prawem obciążona nie jest. Obciążenie nieruchomości prawem dożywocia znacznie zmniejsza jej wartość. W sytuacji jednak, kiedy ze względu na losowy charakter umowy dożywocia, nie można określić wartości świadczeń należnych dożywotnikowi, nie można także określić o ile należy zmniejszyć jej wartość na cele określenia przychodu podatnika z jej sprzedaży, a tym samym postępując zgodnie art. 217 Konstytucji nie można takiego stanu faktycznego opodatkować.

Przypominając, art. 217 Konstytucji wskazuje, że: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. W orzecznictwie TK przyjmuje się, że zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania powinien być ściśle określony, nie można domniemywać, że dany stan faktyczny jest opodatkowany, albo jaką stawką jest opodatkowany, jeżeli wprost w ustawie ustawodawca tego nie określił (tak w szczególności wyrok TK w sprawie K 7/13 z dnia 8 lipca 2013r. oraz TK w wyroku w sprawie P 33/09 z dnia 13 września 2011r.).

Zdaniem NSA:

„Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie. Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 u.p.d.o.f.) oraz źródło przychodu z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)”.

Właściwie nic dodać, nic ująć. Korzystne rozstrzygnięcie NSA, a do tego dogłębna analiza problemu, zarówno horyzontalna (dotycząca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku o podatku od czynności cywilnoprawnych) oraz wertykalna (w kontekście interpretowania wszystkich aktów niższego rzędu przede wszystkim w zgodzie z Konstytucją).

Sygnatura sprawy: II FPS 4/14

Teza: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

In the judgment II FPS 4/14 Supreme Administrative Court stated that in a case of concluding a contract of annuity it is impossible to determine a tax base. When such contract is concluded there is not known a value of the benefits which receives a person entitled to annuity. Therefore, there is not met the constitutional standard of “definiteness of tax base”. The Court also pointed out that “a price or value of property” is not essential element (“essentialia negotii”) of contract of annuity and as such could not even be mentioned in the agreement.