Zwolnienie środków z rachunku VAT

Przy zwolnieniu środków z rachunku VAT na rachunek przedsiębiorcy z nim powiązany powstają problemy praktyczne, dotyczące na przykład: (i) zwolnienia tych środków w kwocie niższej niż wnioskowana przez podatnika, (ii) w zakresie złożenia kolejnego wniosku, kiedy poprzedni wniosek nie został jeszcze rozpoznany lub (iii) złożenia wniosku, kiedy poprzedni wniosek został zrealizowany jedynie w części. Poniżej kilka uwag dotyczących tych zagadnień.

Przekazanie przez bank kwoty innej niższej niż ta wynikająca ze wniosku oraz następnie postanowienia NUS

W zakresie przekazania środków z rachunku VAT na rachunek z nim powiązany art. 108b § 2 Ustawy VAT stanowi, że podatnik we wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana.

Przepisy dotyczące podzielonej płatności są w tym zakresie lakoniczne i nie rozstrzygają, co się dzieje jak NUS określi w postanowieniu kwotę zwolnienia środków w kwocie wyższej niż kwota faktycznie zdeponowana na tym rachunku w momencie ich przekazania przez bank.

Takie postanowienie NUS, w kwocie przekraczającej kwotę, którą podatnik dysponuje na rachunku VAT nie może zostać zrealizowane, w części nadwyżkowej.

Podatnik VAT do czasu przekazania wnioskowanych środków, wprawdzie w sposób ograniczony, ale jednak może nimi dysponować, chociażby sam dokonując podzielonej płatności własnych zobowiązań lub płacąc podatek VAT wynikający ze składanych deklaracji. Powyższe zatem oznacza, że podatnik, przed realizacją postanowienia NUS sam rozdysponował częścią (całością) zgromadzonych na tym rachunku środków pieniężnych i postanowienie to nie może zostać w tej części zrealizowane.

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym kwota wnioskowana przez podatnika ma charakter kwoty maksymalnej (a nie konkretnej kwoty do przekazania na rachunek bieżący) potwierdził także Łukasz Matusiewicz w „Prawo podatnika do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie przelewu środków zgromadzonych na rachunku VAT - na rachunek ogólny” (Opublikowano: LEX/el. 2018):

„Podatnik w złożonym wniosku określa wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, jaka ma zostać przekazana (art. 108b ust. 2 u.p.t.u.). Przy czym wnioskodawca wskazuje górną granicę tej kwoty, gdyż złożenie wniosku do urzędu skarbowego nie zablokuje możliwości wykorzystania środków zgromadzonych na rachunku VAT np. do zapłaty kontrahentom. To zaś oznacza, że kwota zgromadzona na rachunku VAT na dzień realizacji postanowienia może być inna niż kwota na dzień złożenia wniosku.

Przykład 1

Podatnik posiada na rachunku VAT 37.200 zł. Wnioskował o „uwolnienie” 22.000 zł. Do czasu rozpatrzenia wniosku przekazał 17.200 zł na kwoty VAT z tytułu dokonywanych na potrzeby swej działalności gospodarczej zakupów towarów i usług. Na rachunku VAT została tym samym kwota 20.000 zł i taka kwota może finalnie zostać przekazana podatnikowi”.

Z kolei w objaśnieniach podatkowych MF z dnia 29.06.2018 r. dotyczących stosowania mechanizmu podzielonej płatności (MPP) MF wskazało, że wypłata środków w kwocie niższej niż wynikająca z postanowienia NUS, ze względu na brak środków na rachunku VAT, ma charakter realizacji postanowienia w całości:

„Ponieważ złożenie przez podatnika wniosku o uwolnienie środków nie blokuje możliwości dokonywania zapłaty kontrahentom z rachunku VAT w czasie, w którym naczelnik urzędu skarbowego będzie rozpatrywał ten wniosek, w praktyce występować będą sytuacje, w których kwota wskazana przez podatnika we wniosku, a w konsekwencji wskazana w postanowieniu będzie wyższa niż wysokość środków zgromadzonych na rachunku VAT, na dzień realizacji tego postanowienia.

W takiej sytuacji bank/SKOK przekaże na rachunek rozliczeniowy/rachunek w SKOK środki do wysokości salda na rachunku VAT. Przekazanie przez bank/SKOK środków w niższej wysokości niż wskazana w postanowieniu uznawane jest jako wykonanie postanowienia w całości. Nie ma zatem możliwości aby bank/SKOK uzupełniał brakującą kwotę ze środków „przyszłych”, czyli tych które wpłynęły już po dokonaniu uwolnienia”.

Powyższe oznacza zatem także, że podatnik w celu uwolnienia kolejnych środków, które trafią na ten rachunek, powinien złożyć kolejny wniosek w tym zakresie.

Złożenia kolejnego wniosku o przekazanie środków z rachunku VAT w czasie, kiedy poprzednio złożony przez podatnika wniosek nie został jeszcze rozpatrzony

Kwestia, czy podatnik może złożyć wniosek o uwolnienie środków pieniężnych na rachunek powiązany z rachunkiem VAT w czasie, kiedy jej poprzedni wniosek nie został jeszcze rozpatrzony (pozytywnie – postanowieniem, negatywnie – decyzją, przy czym istnieje możliwość rozpatrzenia wniosku częściowo pozytywnie, częściowo negatywnie, na przykład w sytuacji posiadania zaległości w podatku VAT w określonej kwocie) nie została uregulowana w nowelizacji Ustawy VAT.

W mojej ocenie jednak, taki kolejny wniosek w sytuacji, kiedy poprzednio złożony wniosek nie został jeszcze rozpatrzony jest możliwy do złożenia, przy czym kolejny wniosek powinien zostać złożony na różnicę kwot pomiędzy wnioskiem złożonym poprzednio a obecnym stanem środków na rachunku VAT. Jednak dla tego kolejnego wniosku termin 60-dniowy na jego rozpatrzenie jest liczony oddzielnie, od momentu jego złożenia.

Podatnik może także złożyć, w mojej ocenie, wniosek o zmianę wniosku poprzednio złożonego. Jednak takie rozwiązanie nie będzie dla podatnika korzystne, w związku z co do zasady, przedłużeniem terminu rozpatrzenia wniosku poprzednio złożonego i liczeniem terminu 60-dniowego od daty złożenia zmienionego wniosku, a nie od daty wniosku pierwotnie złożonego.

Zwracam także uwagę, że powyższe informacje nie wynikają wprost z Ustawy VAT, która jak zauważyłem wcześniej nie jest zbyt precyzyjna w tym zakresie, jak też nie wynikają z objaśnień podatkowych MF, przy zastosowaniu do których podatnicy korzystają z pewnej ochronny, o której mowa w Ordynacji podatkowej.

Złożenie kolejnego wniosku po rozpatrzeniu wniosku już złożonego i przekazaniu na rachunek związany z VAT kwoty niższej niż wnioskowana przez podatnika

Z kolei złożenie kolejnego wniosku, po rozpatrzeniu (pozytywnym lub negatywnym) wniosku poprzednio złożonego przez podatnika, jest zawsze możliwe.

Z istoty podzielonej płatności wynika, że na koncie podatnika mogą pojawić kolejne środki, związane z wybraniem tego sposobu płatności przez jego kontrahentów, co oznacza, aktualizację uprawnienia podatnika do złożenia kolejnych wniosków o przekazanie środków pieniężnych z rachunku VAT na rachunek bankowy z nim powiązany.

Powyższe zatem oznacza, w mojej ocenie, że o ile na rachunku VAT pojawią się kolejne środki pieniężne, to podatnik nie może, w mojej ocenie, powoływać się na poprzednio złożony wniosek, który z racji braku środków na moment przekazania tych środków nie mógł być zrealizowany w całości, został natomiast zrealizowany do wysokości dostępnego salda na rachunku VAT. Powinien natomiast podatnik złożyć nowy wniosek, który będzie rozpatrywany i na jego podstawie zostanie dokonany zwrot na zasadach opisanych powyżej (czyli podatnik będzie wnioskować o kwotę maksymalną, natomiast bank może zwrócić kwotę niższą niż kwota określona w postanowieniu NUS w sytuacji braku odpowiednich środków na rachunku VAT).

Stanowisko powyższe potwierdziło także MF w objaśnieniach podatkowych dotyczących stosowania mechanizmu podzielonej płatność (MPP) z dnia 29.06.2018 r.:

„Decyzja co do częstotliwości występowania z wnioskiem, jak i wysokość środków wskazanych we wniosku pozostaje w gestii podatnika.

Podatnik we wniosku będzie wskazywał górną granicę kwoty do uwolnienia z rachunku VAT, ponieważ złożenie wniosku do naczelnika urzędu skarbowego nie blokuje możliwości wykorzystywania środków zgromadzonych na rachunku VAT, do celów zgodnych z przepisami, w trakcie trwania postępowania o uwolnienie środków”.

Pewna lakoniczność regulacji prawnych w tym zakresie powoduje, że pomimo od formalizowania samego wniosku, pojawiają się inne wątpliwości, związane z tym zagadnieniem, które pokrótce przedstawiłem powyżej.

Wartość paliwa mieści się w przychodzie ryczałtowym

W korzystnym wyroku NSA z dnia 10 lipca 2018 r. o sygn. II FSK 1185/16, sąd uznał, że wartość przychodu z nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego dla celów prywatnych obejmuje też udostępnione pracownikowi paliwo, czyli mieści się w ryczałcie, o którym mowa w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub 2 Ustawy PIT. 

Zdaniem sądu:

„Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - co czyni organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia”.

Powyższe oznacza zatem, że w ocenie sądu, w zakresie przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub 2 Ustawy PIT, dotyczącego nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, mieści się także wartość paliwa, zakupionego przez pracodawcę na rzecz pracownika (wykorzystanego przez pracownika dla jego prywatnych celów).

Wyrok ten potwierdza dotychczasową korzystną linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.09.2016 r. o sygn. I Sa/Kr 824/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.03.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1263/18, wyrok WSA w Opolu z dnia 8.11.2017 r. o sygn. akt I SA/Op 327/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8.03.2017 r. o sygn. akt I SA/GL 1550/16).

W przypadku nieodpłatnego świadczenia, związanego z korzystaniem przez pracowników z samochodów służbowych udostępnionych przez pracodawcę, że przychód powstaje z mocy samej Ustawy PIT, co powoduje, że dla jego ustalenia nie jest konieczne aneksowanie umów o pracę.

Jednak nie zaszkodzi zawrzeć te informacje w odpowiednim dokumencie korporacyjnym pracodawcy (np. regulaminie użytkowania samochodów służbowych) i poinformować pracowników w sposób zwyczajowo u danego pracodawcy przyjęty o tej zmianie (list elektroniczny, tablica ogłoszeń), a nawet przyjąć, w celu uniknięcie ewentualnych niejasności, od pracowników pisemne oświadczenia, że zapoznali się z regulaminem używania samochodów służbowych i go akceptują lub zawrzeć z nimi umowę dotyczącą używania przez nich samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Wyżej omówiony wyrok jest pierwszym wyrokiem NSA dotyczącym tej kwestii. Dotychczas zapadały korzystne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które dotyczyły niekorzystnych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie.

Dokumentacja cen transferowych od nowa

Nowelizacja 

Od 1 stycznia 2017 roku weszła w życie ustawa z dnia z dnia 9 października 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1932) zmieniająca dotychczasowe uregulowania w zakresie dokumentacji cen transferowych. 

Co do zasady nowe obowiązki będą dotyczyć dokumentacji za 2017 r., a więc w większości przydatków zaktualizują się dopiero w 2018 r. Niemniej już teraz warto przygotowywać odpowiednie dane porównawcze, szczególnie z podmiotami niepowiązanymi, ułatwiające przygotowanie takiej dokumentacji.

Nowelizacja na nowo: 1/ definiuje podmioty powiązane, 2/ wprowadza nowe obowiązki informacyjne oraz 3/ zmienia kryteria, przy których podatnicy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji. 

Podmioty powiązane 

Istotna zmiana przy definicji podmiotów powiązanych dotyczy zwiększenia zaangażowania pośrednio lub bezpośrednio w kapitale innego podmiotu do udziału nie mniejszego niż 25%. W przepisach obowiązujących do 1 stycznia 2017 r. ten udział wynosił tylko 5%. 

Obowiązki informacyjne 

W przypadku podatników zobowiązanych do sporządzania dokumentacji cen transferowych ustawa wprowadza nowe obowiązki informacyjne i dokumentacyjne:

1/ dotyczący złożenia w terminie składania zeznania CIT-8 oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych; 

2/ w przypadku podatnika, który osiągnął przychody lub koszty o wartości powyżej 10 mln euro dotyczący załączenia do deklaracji załącznika CIT-ZP;

3/ obowiązek przeprowadzenia analiz porównawczych dotyczących transakcji z porównywalnymi podmiotami niezależnymi przy przychodach przekraczających 10 mln euro; 

4/ w przypadku podmiotu dominującego mającego siedzibę na terytorium RP, posiadającego podmioty zależne lub zakład w innych krajach, których łączne przychody przekroczyły 750 mln euro obowiązek złożenia sprawozdania dotyczącego poszczególnych krajów („Country by Country Reporting”).

Ad 1. 

Znowelizowane przepisy wprowadzają w terminie złożenie deklaracji podatkowej CIT-8 obowiązek złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych. Obowiązek ten dotyczy wszystkich podmiotów zobowiązanych do sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Ad 2. 

Ustawa wprowadza obowiązek dołączenia do deklaracji podatkowej CIT-8 uproszczonego sprawozdania dotyczącego transakcji z podmiotami powiązanymi, tzw. sprawozdania CIT-TP. Obowiązek ten ciąży na podatniku, który osiągnął przychody lub koszty o wartości powyżej 10 mln euro.

Ad 3. 

Podmioty, które osiągną przychody w wysokości przekraczającej 10 mln euro są zobligowane do przeprowadzenia analizy porównawczej („benchmark studies”) porównywalnych transakcji z podmiotami niepowiązanymi.  W przypadku niewielkiej ilości transakcji niepowiązanych już teraz warto zacząć poszukiwania materiału porównawczego.

Ad 4. 

W przypadku sytuacji, gdy polski podmiot z siedzibą na terytorium RP ma podmioty zależne lub zakłady poza terytorium RP, a łączny przychód takiej grupy przekracza 750 mln euro to należy także dołączyć sprawozdanie, w którym zostaną wyszczególnione kraje, z podmiotami, z których zawierane są transakcje powiązane.  

Nowe kryteria 

Ustawa posługuje się dwoma kryteriami do ustalenia, czy podmiot jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych:

1/ wysokości przychodów lub kosztów przekraczających 2 mln euro;

2/ istotności wartości transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju.

Ad 1. 

Do sporządzenia dokumentacji są zobowiązani podatnicy, których przychody lub koszty osiągnęły równowartość 2 mln euro. Dla oceny, czy taki obowiązek powstał nie jest istotne, która z pozycji osiągnęła poziom 2 mln euro. Może się zatem zdarzyć, że podatnik, który osiągnie przychody 1,5 mln euro, a koszty 2,1 mln euro będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji. Na to jednak, czy taki obowiązek powstanie, wpływ będzie miało także to, czy wartość transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju przekroczy określony poziom.

Ad 2.

Drugim kryterium jest „istotność transakcji”. Ustawodawca, co do zasady uznał, że dla podmiotu istotne są transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro.  Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju”. Pomocne będą w tym zakresie klasyfikacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa obrotu gospodarczego. Wyodrębniane są one zatem na gruncie przedmiotowym, a nie podmiotowym.

Kwota 50.000 euro, która wskazuje na „istotność transakcji” rośnie wraz z przychodami osiągniętymi przez podatnika:

1/ 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;

2/ 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;

3/ 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Nowelizacja za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje również zawartą w roku podatkowym:

1/ umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub

2/ umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Ustawa zachowuje kryterium wartości transakcji w kwocie 20 tyś. euro (pojedynczej lub ich wartości łącznej w roku podatkowym) w przypadku, kiedy zapłata lub transakcja jest dokonywana z podmiotami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania w krajach (terytoriach) stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. 

Przeliczenie kwot 

Kwoty wyrażone w euro przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którego dotyczy dokumentacja podatkowa, czyli w przypadku sporządzania dokumentacji za 2017 rok, będzie to 31 grudnia 2016 roku. 

Termin 

Podatnik jest zobowiązany sporządzić dokumentację cen pomiędzy podmiotami powiązanymi w terminie złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy. Dla podatników, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin ten przypada więc 31 marca.

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy zobowiązani do sporządzania dokumentacji cen transferowych są obowiązani do przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.  Logicznym się zatem wydaje, że do spełnienia tego obowiązku podatnicy nie są zobowiązani przed dniem sporządzenia dokumentacji za poprzedni rok podatkowy. 

Podsumowanie 

Ustawa odchodzi od jednego kryterium, którym było przede wszystkim wartość pojedynczej lub wszystkich transakcji z podmiotami powiązanymi na rzecz kryterium mieszanych związanych zarówno z wysokością osiągniętych przychodów lub kosztów, jak też z wysokością transakcji „jednego rodzaju”, których wartość, od której na podatniku ciąży obowiązek dokumentacji rośnie wraz z przyrostem przychodów osiąganych przez podatnika. 

From the 1st January 2017 has come into force amendments of CIT Act in terms of a transfer pricing documentation. The main changes include: 1/ definition of related parties, 2/  introduce new information duties, 3/ change a criteria when entities are obliged to prepare documentation. Most changes will be activated in 2018 when companies have to submit prove of documentation for 2017. At the present moment companies may prepare for new obligations especially by collecting benchmark studies with non-related entities.